软件界定、收入确定、开发落定——嵌入式软件享受增值税即征即退优惠的“三定策略”

引言

嵌入式软件作为数字经济与实体经济深度融合的核心载体，其增值税即征即退政策既是国家激励企业技术创新的重要红利，也是税收征管实践中的难点领域。受软硬件捆绑销售的特性影响，企业在政策适用中易出现界定模糊、收入拆分不合理、研发实质缺失等问题，进而引发少缴多退、虚开发票等税务风险。无锡高新技术产业开发区税务局组建专班创新管理机制的实践，以及厦门优迅芯片股份有限公司被质疑骗取退税的案例，都凸显了嵌入式软件退税合规管理的重要性。

本文从 “软件界定、收入确定、开发落定” 三个核心维度，结合税收法规与实务案例，构建嵌入式软件享受增值税即征即退的合规 “三定策略”，为企业规避风险、合规享受政策优惠提供实操指引。

一、定“性”：精准界定嵌入式软件，筑牢政策适用根基

嵌入式软件增值税即征即退政策的适用，首要前提是准确界定 “嵌入式软件产品” 的属性。根据《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100 号，以下简称 “100 号文”）规定，嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。实践中，部分企业因对这一界定理解偏差，将硬件功能伪装为软件产品，或对无实质软件属性的产品申请退税，引发税务风险。准确界定嵌入式软件，需把握 “三个核心特征” 与 “三项实质要件”。

（一）嵌入式软件的三个核心特征

1. 独立性与依附性的统一。嵌入式软件必须具备独立的功能属性，能够通过代码迭代实现功能升级或优化，而非硬件电路逻辑的简单固化。如智能设备的控制程序可通过固件更新提升运行效率，属于典型的嵌入式软件；而通过硬件电路布线实现的固定逻辑功能，即使包含简单的数字配置，也不应认定为嵌入式软件。优迅股份被质疑其 “数字诊断监视（DDM）” 功能通过中小规模数字电路固化实现，不具备代码迭代能力，本质上属于硬件功能范畴。

2. 功能性与关联性的契合。嵌入式软件的功能必须与硬件设备的核心用途直接相关，是实现设备特定功能的必要组成部分。企业内部行政管理系统，如研发费用管理软件、工资管理系统等，虽属于软件产品，但与硬件设备功能无关，不得作为嵌入式软件申报退税。

3. 逻辑性与可分离性的并存。嵌入式软件的故障表现为逻辑错误而非物理损坏，且在技术层面可与硬件实现分离测试。真正的嵌入式软件应具备独立的程序代码载体，能够通过特定方式提取、修改和验证；而仅依赖硬件电路实现的功能，若出现故障需通过更换硬件组件修复，则不符合软件的逻辑属性特征。

（二）软件界定的三项实质要件

1. 资质要件。根据 100 号文及后续征管要求，享受退税的嵌入式软件产品需取得著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》，且著作权必须为原始取得。这一要求旨在确保软件产品的自主开发属性，排除通过受让、许可等方式获得的软件产品享受退税的可能。实践中，部分企业存在 “软著与产品脱节” 的问题，如登记的软件著作权名称与产品功能无关，或软著对应的功能未实际应用于产品中，这类情况均不符合资质要件要求。

2. 检测要件。嵌入式软件产品需经省级以上软件产业主管部门认可的软件检测机构出具检测证明材料，证实其符合嵌入式软件产品的技术标准。检测内容应包括软件的独立性、功能性、可升级性等核心特征，避免企业以 “伪软件” 蒙混过关。虽然，税收政策法规并不强制要求检测，但一旦存疑，会要求企业提供检测证明材料。

3. 用途要件。嵌入式软件必须随硬件设备一并销售，且软件功能是硬件设备实现核心价值的关键支撑。若软件产品可单独销售或单独使用，脱离硬件仍能发挥完整功能，则不属于嵌入式软件范畴，应按独立软件产品申报退税；若软件仅为硬件的附属配置，未对硬件功能起到实质性提升作用，也不应认定为符合政策要求的嵌入式软件。

（三）界定误区与风险警示

实践中，企业易陷入 “三个误区”：一是将硬件电路逻辑等同于嵌入式软件，如通过寄存器配置表实现的简单控制功能，误判为软件功能；二是将内部管理软件包装为嵌入式软件，通过拆分收入申请退税；三是未取得合法软著或检测证明，仅凭自我声明申报退税。

企业应建立 “三重审核机制” 强化软件界定管理：技术部门审核软件的独立开发属性与功能关联性；法务部门审核软著登记的合规性与有效性；财务部门联合税务顾问审核软件与硬件的捆绑销售实质，确保政策适用前提合法合规。

企业需准备好能证明软件独立存在、可开发、可维护、与硬件功能深度融合的证据链，包括但不限于：详细的软件设计文档、源代码库及版本管理记录、独立的软件测试报告、软硬件接口协议、以及能够清晰说明软件在整体产品中具体功能与价值的材料。企业应建立档案持续记录每一次产品升级中软件部分的变更情况，确保申报信息与实际技术状态同步。

二、定“价”：合理确定软硬件收入，守住公允划分底线

嵌入式软件增值税即征即退的计算基数为软件产品的销售额，而软硬件捆绑销售模式下，合理拆分软硬件收入成为规范退税的核心环节。根据 100 号文规定，嵌入式软件产品销售额 = 嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计 – 计算机硬件、机器设备销售额。计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。实践中，企业因收入拆分方法不科学、定价依据不充分，导致退税基数异常，引发税务风险。无锡高新区税务局提出的三种定价方法，为企业规范收入确定提供了实操借鉴。

（一）关联交易场景：可比公司参照定价法

部分嵌入式软件企业将软件开发部门独立为子公司，向母公司销售软件产品，形成 “上游差额退税，下游全额抵扣” 的关联交易模式。此类交易若缺乏同类市价参考，易出现软件定价虚高、抬高退税基数的问题。

可比公司参照定价法的核心的是依托第三方数据库，筛选同行业、同规模、同业务模式的可比企业，以平均毛利率为基准校准软件定价。其操作步骤为：①通过 BvD 全球企业数据库、Wind 行业数据库等，筛选与企业软件产品功能相似、销售模式一致的可比公司；②计算可比公司软件产品的平均毛利率、成本加成率等核心指标；③结合企业自身软件的研发投入、功能复杂度等因素，确定合理的软件定价区间；④参照定价区间调整关联交易价格，确保软件销售额真实合规。

应用该方法需注意三个要点：一是可比公司的筛选应遵循 “功能一致、规模相当、模式相近” 原则，避免选取非同类业务企业作为参照；二是需剔除可比公司的异常数据，如关联交易占比过高、非经常性损益影响较大的企业数据；三是定价调整需留存完整的分析报告与数据支撑，以备税务机关核查。

（二）中小企业场景：毛利导向加成评估法

中小型嵌入式软件企业数量多、产品市场化程度高，硬件成本相对透明，产品价格对市场波动敏感。此前采用的 10% 固定加成率计算硬件价格的方法，易导致硬件定价与市场行情脱节，软件收入占比过高，引发客户质疑与税务风险。

毛利导向加成评估法的核心是基于企业实际经营数据，实现硬件价格与市场售价的精准匹配。基于企业近12个月销售数据，计算产品综合毛利率，反向推导硬件成本加成率。该方法的优势在于：一是以企业实际经营数据为基础，避免固定加成率的僵化性；二是兼顾市场竞争力与退税合规性，硬件价格与同行水平保持一致，软件收入占比合理；三是增强定价透明度，提升客户认可度。

（三）高端智造场景：完全成本加成计算法

高端智能装备生产企业具有 “高研发投入、高硬件成本、长生产周期” 的特点，其硬件成本不仅包括原材料、加工费等传统成本，还涵盖定制化研发费用、核心部件测试费用、专属技术服务费用等。若按传统成本口径计算硬件价格，易导致硬件定价偏低、软件收入虚高，引发退税风险。如无锡某智能机床研发企业，硬件成本中研发与测试费用占比达 30%，按传统成本计算的硬件价格明显低于市场公允水平。

完全成本加成计算法的核心是将硬件的 “销售成本 + 期间费用” 纳入完全成本范畴，结合行业平均期望净利率确定硬件价格。其计算公式为：①硬件完全成本 = 销售成本（原材料 + 加工费等）+ 期间费用（研发费用 + 测试费用 + 技术服务费等）；②硬件销售额 = 硬件完全成本 ×（1 + 行业平均期望净利率）；③软件销售额 = 合计销售额 – 硬件销售额。

该方法的核心优势在于充分考虑了高端装备企业的成本构成特点，既确保硬件定价符合市场公允水平，又为软件部分保留合理退税空间。

（四）收入确定的合规要求与风险防控

企业在收入确定环节需遵循 “三项原则”：一是独立性原则，软硬件收入拆分应基于真实的成本构成与市场价格，不得人为调节比例；二是一致性原则，同一企业不同时期、同一类型产品的拆分方法应保持一致，不得随意变更；三是可验证原则，拆分依据应留存完整的证据资料，包括成本核算表、市场价格调研数据、可比公司分析报告等。

同时，需规避 “三类风险”：一是定价依据不足，如无同类产品价格参考、未留存成本核算资料，被税务机关核定调整；二是关联交易定价不公允，通过虚高软件价格抬高退税基数，被认定为违规退税；三是拆分方法不合理，如硬件价格低于成本价，软件收入占比远超行业水平，引发税务预警。

企业应建立 “定价委员会” 统筹收入拆分管理，由财务、技术、销售部门联合制定定价策略，聘请税务顾问参与方案论证；定期开展定价合规自查，对比同行业收入拆分比例，及时调整异常定价；留存完整的定价证据链，包括成本计算单、市场调研报告、关联交易定价决议等，确保收入确定环节可追溯、可验证。

三、定“实”：夯实软件开发活动实质，确保创新真实发生

嵌入式软件增值税即征即退政策的核心目标是鼓励企业技术创新，因此软件的自主开发实质是享受政策的重要前提。实践中，部分企业存在 “重形式、轻实质” 的问题，仅通过获取软著、编造研发资料申报退税，未开展真实的软件研发活动，导致退税合规性存疑。如优迅股份被质疑软件成本几乎为零，研发体系中无软件开发部门，却申报上亿元软件收入并享受退税，引发市场广泛质疑。企业需从 “研发团队、研发费用、研发成果” 三个维度，夯实软件开发的实质基础。

（一）研发团队：确保开发能力的核心支撑

真实的嵌入式软件开发需要专业的研发团队作为支撑。企业应建立独立的软件开发部门，配备与软件功能开发相匹配的技术人员，明确岗位职责与分工。研发团队的配置应满足 “三个要求”：一是人员数量与研发难度相匹配，复杂嵌入式软件的开发应配备算法工程师、软件工程师、测试工程师等专业人员；二是人员资质与开发需求相适应，技术人员应具备相应的软件开发经验与专业能力，可通过学历背景、职业资格、项目经历等佐证；三是团队结构与研发流程相契合，形成 “需求分析 – 代码编写 – 测试优化 – 维护升级” 的完整研发链条。

企业应建立研发团队 “档案管理体系”：留存技术人员的劳动合同、工资发放记录、社保缴纳证明；记录研发人员的项目参与情况、工作成果；定期开展研发能力培训，提升团队专业水平。同时，在税务申报时，应如实披露研发团队配置情况，避免因人员配置与软件收入规模不匹配引发税务质疑。

（二）研发费用：体现开发投入的关键凭证

研发费用的真实发生是软件自主开发的直接体现。根据《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119 号）规定，软件研发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销费用、其他相关费用等。嵌入式软件企业应规范研发费用核算，确保研发投入与软件收入规模相匹配。

企业应建立 “研发费用全流程核算体系”：一是设立专门的研发费用台账，区分软件研发与硬件研发费用，明确费用归集范围与标准；二是留存研发费用相关凭证，如原材料采购发票、设备折旧计算表、研发人员工资表、技术服务费发票等；三是研发费用与研发项目直接相关，确保费用发生的真实性与合理性。同时，企业可结合增值税即征即退与研发费用加计扣除政策，实现税收优惠的协同享受，既降低税务风险，又提升创新投入的积极性。

（三）研发成果：验证开发实质的重要依据

研发成果的转化与应用是验证软件开发实质的最终标准。企业应确保软件研发成果具备 “三个落地”：一是技术落地，形成可运行的软件程序代码、技术文档、测试报告等；二是产品落地，软件成果实际嵌入硬件设备中，实现特定功能提升；三是市场落地，搭载嵌入式软件的硬件产品实现销售，产生真实的软件相关收入。

研发成果管理应注重 “三项留存”：一是技术资料留存，包括软件需求规格说明书、概要设计文档、详细设计文档、源代码、测试方案与报告等，证明软件开发的完整流程；二是成果转化资料留存，包括软件嵌入硬件的技术方案、产品检测报告、客户反馈意见等，证明软件成果的实际应用；三是知识产权留存，除取得软著外，可根据实际情况申请专利，形成 “软著 + 专利” 的知识产权保护体系，强化研发成果的合规性。

四、合规管理体系建设：长效防控退税风险

嵌入式软件企业要实现增值税即征即退的合规享受，需构建 “事前防控、事中管控、事后核查” 的全流程合规管理体系，将 “三定策略” 融入日常经营管理，形成长效风险防控机制。

（一）事前防控：建立政策适用评估机制

企业在申报退税前，应开展 “三项评估”：一是软件界定评估，由技术、法务、税务部门联合审核软件的属性、资质与捆绑销售实质，出具内部评估报告；二是收入拆分评估，结合销售模式选择合理的定价方法，测算软硬件收入拆分比例，确保符合市场公允水平；三是研发实质评估，核查研发团队、研发费用、研发成果的合规性，确保政策享受符合鼓励创新的核心目标。

同时，企业应加强政策学习与培训，关注税收政策的更新变化，避免因政策理解偏差引发风险。

（二）事中管控：规范申报资料与流程

企业在退税申报过程中，应确保 “资料完整、流程规范、数据准确”：一是准备完整的申报资料，包括软著登记证书、检测报告、软硬件收入拆分依据、研发费用核算资料、销售合同与发票等；二是规范申报流程，由财务部门牵头，技术部门与销售部门配合，确保申报数据的一致性与准确性；三是建立申报数据交叉核对机制，对比不同时期的收入拆分比例、研发费用占比、退税金额等数据，及时发现异常波动。

（三）事后核查：开展合规自查与整改

企业应定期开展退税合规自查，重点关注 “三个维度”：一是软件界定的合规性，核查软著与产品功能的关联性、检测报告的有效性；二是收入拆分的合理性，对比同行业定价水平，核查关联交易定价的公允性；三是研发实质的真实性，核查研发团队配置、研发费用核算、研发成果转化等情况。

对自查发现的问题，应及时制定整改方案：如需调整收入拆分比例，应向税务机关主动申报调整，缴回多退税款；如软件界定存在偏差，应补充完善相关资质与检测资料；如研发实质存在不足，应加强研发团队建设与研发投入。

结语：以“三定策略”导航，行稳致远

软件界定是前提，决定政策适用的合法性，要求企业穿透技术迷雾，确保所退之税确系针对真实的“软件”价值；收入确定是核心，决定退税基数的准确性，要求企业在复杂的交易结构与成本构成中，找到公允、合理的软硬件价值分割线；开发落定是基础，决定政策享受的合理性，要求企业用实实在在的研发活动、团队和投入，支撑起其所主张的软件价值与税收优惠。

对嵌入式软件企业而言，唯有主动将“三定策略”内化为日常税务管理与研发管理的有机组成部分，建立常态化的风险自查与合规优化机制，才能彻底化解退税痛点，远离违法违规的荆棘之地。

（作者简介：周海涛，律师、注册税务师、注册会计师，大华税务合伙人，电话13451623862）