转让定价基础——第8章 转让定价文档(一)

第8章

转让定价文档

1 引言

在过去的二十年中，随着转让定价文档（TPD）要求的标准化，转让定价安排的文档资料在许多国家被赋予了越发凸显的重要性。各地相继制定各不相同的TPD规则，使得有必要建立统一的国际标准，以降低企业的遵从成本，同时避免因不同的文档要求和不一致的文档资料而有可能产生转让定价争议。然而，由于多个原因，以往试图实现TPD标准化的各种举措未能完全满足纳税人或税务机关的需求。最近的协调工作集中在TPD标准上，为此而付出的努力旨在提升税务机关的透明度，并结合考虑跨国公司的遵从成本。

一般而言，绝大多数跨国公司可以说都已经接受了法定的记录保存义务。然而，眼下存在着各种形形色色的规定，还有大量需要加以解释的概念，其运用之频繁，导致在税务检查中出现争议，对此不乏批评意见。国际方面的最新发展，各种文档标准之层出不穷令人难以置信，这些又使上述问题更为加剧；这一局面在发展中国家和新兴经济体中尤其如此。此种动向可能导致税务检查的增加，特别是与遵从TPD要求有关的税务检查。迄今为止，由于各管辖区国内立法和文档要求的程度各不相同，而这些法律和文档要求并未在国际范围内得到协调，因此，各个跨国公司承担了很高的遵从负担。

本章第1节首先回顾了TPD标准的国际发展。随后，本章着重于TPD的三层方法，分别在第2节、第3节和第4节详细介绍了主文档、本地文档和国别报告。第5节对此三层方法进行了评论性综述，之后是本章的结论。

1.1 从最初的法规到2010年OECD TPG第V章

相当一段时间以来，人们一直在努力协调跨国公司的TPD，以避免因文档方面管理法规的多样性而产生成本高昂的重复性工作。

1994年，美国率先针对集团内部安排制定了文档法规，并在发现结果不充分且未遵守文档要求的情况下实施处罚。处罚措施的建立引发了其他国家的担忧，即跨国公司有可能会因此将主要在美国披露利润，以满足美国税务机关的要求。1995年，OECD试图在其1995年OECDTPG中消除这些担忧，该TPG敦促所有OECD成员国遵守比例原则，即“文档方面的要求不应给纳税人造成与其具体情形不成比例的成本和负担”。

2010年OECD TPG单设第V章，专门论述了TPD。然而，OECD成员国无意详尽无遗地列出TPD包应当包含文档的清单。2010年OECD TPG仅概述了提供证据的程序，并一般性地说明了可能有益的信息和文档。

2010年OECD TPG反映了OECD成员国的折中之举。与OECD TPG的每一个版本一样，2010年OECD TPG没有任何直接的法律效力。不过，OECD TPG对OECD成员国的国内法具有重要意义，尽管据目前所知，几乎没有任何国家将OECD关于文档方面的建议写入法律；相反，这些建议只是成为了各国税务机关发布的行政指示和公告的一部分。部分国家通过本国立法直接将2010年OECD TPG转换为国家法律。其他国家在其国内的转让定价规则中明确遵循了2010年OECD TPG的指引。

尽管2010年OECD TPG一般可被视为大多数国家法规的起点，但是，在某些情况下，各个国家的要求之间存在着显著的差异。这种局面对跨国公司来说并不理想，跨国公司渴望尽可能确保为一个国家编写的文档也能在另一个国家使用，并得到认可，这是可以理解的。在这方面，跨国公司希望各国就文档要求达成尽可能广泛的共识。类似的标准化方法不仅存在于OECD，也存在于PATA成员国，即澳大利亚、加拿大、日本和美国。欧盟还通过欧盟JTPF，加大了在这方面所做的努力。同时，2013年UN TPM也包括了一章关于TPD的内容。

2013年，欧盟委员会审查了对拟议的行为准则的接受情况，认为大多数非政府组织都选择非正式和选择性地使用该准则。换句话说，与PATA倡议类似，EU TPD没有达到最初希望的实施和遵守水平。原因有多种。首先，在参与的欧盟成员国或PATA国家之外，缺乏认可度。此外，遵守EU TPD的建议也没有有效地保护纳税人，使其免受处罚，尽管这是EU TPD建议的初衷。

虽然2010年OECD TPG被认为在国际层面上极为重要，但是，不同国家的现有要求显示，一般情况和TPG法规之间存在着实质性和形式上的差异。与新兴经济体（如金砖国家）相比，产业结构全面发展的国家（如OECD国家），其TPD要求往往更具共同性，部分原因在于其经济一体化进程和各自国家的利益。

1.2  BEPS之前的主要经验

1.2.1 文档要求在税务检查中的意义

各国转让定价法规正继续呈现出多样化的趋势，并且各国税务机关都将转让定价问题作为重点检查对象，这些都显著增加了对纳税人转让定价文档的检查。跨国公司在世界各地的许多管辖区都遭遇了具有不同国家特色的税务检查文化，从商业到经济再到极端形式主义的各种方法。然而，在提出文档要求的最初几年中，有时仅仅向税务机关提交文档即已足够，而眼下会对这些文档进行详细的检查，尤其是进行经济分析，以证明转让定价安排的独立交易性。

法院判例

在H1-2 A/S一案中，税务法院对以文档不足为由提出的转让定价评估资格问题作出裁决。丹麦税务机关主张，应当与所考虑的可比非关联方的情况一样，将商誉摊销纳入营业收入，以实现独立交易原则。税务法院作出了初步结论，即不能根据国内转让定价法规对该个案进行评估，因为纳税人已经合理地证明了符合独立交易原则的充分依据。

为了证明转让定价安排符合独立交易原则，税务检查将重点放在可比性分析上。在许多情况下，税务机关通过运用其他分析方法，质疑数据库分析的可靠性。因此，毫不奇怪，尤其是对关联方利润率的关注，给跨国公司带来了额外的负担。

就内容而言，可以观察到重点的转移。虽然过去的主要重点是有形资产的销售和集团内服务的利益证明测试，但现在越来越多地涉及集团内部金融交易独立交易性质的文档，以及无形资产CUP方法的使用和文档。自印度和中国如2013年UN TPM中所述，对LSA等问题表明其立场以来，LSA等问题也受到了相当大的关注。

1.2.2 转让定价文档的编制

跨国公司是否采用了集中或分散的文档编制策略，或两种策略的兼而有之，以及是否采用了全球范围内的内部文档编制流程以实现标准化、简化和精简，从而同时提高全球的一致性，这些眼下都可以暂且不论。跨国公司在遵守当地法律要求方面仍然面临着许多实际性的挑战。确定TPD水平是每个跨国公司的一项重要风险管理决策（参见图8.1）。

图8.1 确定转让定价遵从的适当水平

通过外部供应商的数据库，进行基准分析，这种做法其实得到了国际范围的认可。但是，在这方面，可以反复观察到，在许多地方，税务机关继续要求进行只包含本地可比对象的基准分析，而牺牲了功能可比性，并自然而然地排斥泛区域数据库中的可比对象。然而，由于缺乏公开可用的数据，几乎不可能进行调整计算（例如资本调整），以提高基准分析中使用的可比非关联方的可比性。一些国家关注离散的范围，但没有按照美国和欧洲的习惯做法，缩小四分位区间。与基准分析相关的其他问题包括时间差异及针对基准所要求的频率或幅度问题；产生时间差异的原因在于基准分析是在不同时间进行的，包括事前的价格设定方法和事后的结果测试方法。

税务机关还对一年或多年平均数的使用、选择所用PLI中存在的本地偏差及混合实体的税务处理提出质疑。跨国公司一直面临的其他难题包括不同的提交截止日期、不同的会计年度、使用不同的会计标准（例如本地GAAP或IFRS）、提交翻译成相关国家语言的文档，以及与各种交易的可接受性有关或与跨国公司中针对不同形式融资所使用的方法（如担保、贷款、保理、对冲）有关的各种做法。仍然存在具体的本地性规范，将本地关联方归类为被测试方，而不考虑其功能概况。