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转让定价基础——第8章 转让定价文档(三)
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Raffaele Petruzzi博士（法学硕士）是维也纳经济与商业大学奥地利国际税法研究所转让定价中心行政主任，也是专门从事国际公司税收和转让定价的国际税务顾问。自2007年以来，就实践（通过在位于不同国家的国际咨询公司和跨国公司税务部门的工作）和学术而言，在处理与国际公司税收和转让定价相关的主题方面, Raffaele都积累了丰富的经验。Raffaele在税收政策协助、税收管理部门能力建设，以及就打击偷漏税相关项目，向政府提供咨询方面，具有大量的经验。Raffaele还是联合国协定范本第9条（关联企业：转让定价）小组委员会、国际财政协会（IFA）和转让定价领域经济与发展专家组（TPED）的成员。Raffaele拥有意大利博科尼大学（Bocconi University）的工商管理硕士（专业：公司税收）和法律硕士学位，维也纳经济与商业大学的国际税法硕士学位（LLM），以及维也纳经济与商业大学的国际商业税收博士学位。Raffaele是本书第1、2、10和11章的撰稿人。
Giammarco Cottani博士于2019年加入Netflix，担任集团全球税务政策总监，负责监管该集团在其运营所在国面临的所有直接税和间接税公共政策相关问题。此前，Cottani博士是国际税务律师事务所Ludovici Piccone & Partners的合伙人，他在该事务所协调争议预防和解决等方面的国际和转让定价实践，为大型跨国企业的复杂审计项目提供协助。 在加入上述事务所之前，他曾担任意大利税务机关的国际税收和转让定价问题顾问，也是参与OECD BEPS项目的意大利代表之一。他还曾在OECD的转让定价部门担任转让定价顾问，参与拟定OECD转让定价指南中关于业务重组的新的第九章。他为一些非OECD国家（共同）领导了转让定价领域的20多项活动，还代表国际和区域组织参与了世界多地税收管理部门的若干技术援助项目。 他曾担任联合国负责起草发展中国家转让定价实践手册的小组委员会成员。Cottani博士最近参与了三个欧盟成员国税收管理部门的一些正在进行的技术援助项目，主要涉及转让定价、向常设机构归属利润和过度税收筹划等领域。此外，他还在欧洲定期讲授国际税收研究生课程。他于2003年在罗马路易斯大学获得法律学位，2005年在欧洲税务学院（蒂尔堡和鲁汶）获得欧洲和国际税收法学硕士学位，2009年在罗马路易斯大学获得公司税收博士学位。Giammarco Cottani是本书第1章和第12章的撰稿人。
Michael Lang教授是维也纳经济与商业大学奥地利国际税法研究所所长，同时也是该大学国际税法硕士项目和国际商业税收（DIBT）博士项目的学术主任。他是国际财政协会（IFA）奥地利分会会长的主席，曾在乔治城大学、纽约大学、巴黎大学、Bocconi大学、北京大学、新南威尔士大学（悉尼）等任访问教授。
右三为《转让定价基础一般主题和特殊事项》一书的英文原作者拉菲尔彼特鲁齐，右二为中文翻译陈东
后点蓝色字体陈东湖边石子关注视频号，也点陈东诗歌湖边石子凝神关注公众号，然后点左上角听全文听一遍就可以轻松不累地开卷有益，学习理解转让定价也是理解经济活动的一些规律 经济学的一些道理。助力您理解跨国公司是怎样赚钱的，理解一带一路倡议下走出去企业，有海外投资的企业有哪些税收方面的风险。本期介绍的内容是转让定价文档，内容来自《转让定价基础一般主题和特殊事项》一书。中国税务出版社出版的《转让定价基础一般主题和特殊事项》一书的英文原作者是拉菲尔*彼特鲁齐、贾马尔科*柯塔尼、迈克尔*朗。中文翻译为何杨，李冬妍，陈新，陈东，陈彤彤。审教：孙妍。
第8章
转让定价文档
2.2 实施
从现实的角度来看，国际组织针对TPD制定国际公认标准的目标相当雄心勃勃。事实上，已经可以看到，出现了与一般概念的偏差，以及不同管辖区之间存在着差异。原因是多方面的。首先，国际组织制定的国际公认标准只是软法律，对各个国家并不具有法律约束力。此外，主文档不是BEPS项目的最低标准。因此，各国有权决定主文档的实施范围。
对于某些管辖区而言，这是一个机会，制定适合其各自具体情况的主文档要求，将其观点反映在转让定价讨论之中，尽管这给纳税人增加了额外负担，纳税人必须遵守所有这些互不相同的要求。此外，主文档包含的信息可使税务机关了解跨国公司的整体转让定价战略及其价值创造来源。某些管辖区要求在主文档中加入其他内容，其动机可能是为了了解不直接涉及特定本地纳税人的集团内部交易，而不仅仅是局限于知晓的确涉及跨国公司本地成员的集团内交易的结果。从跨国公司的角度来看，各项标准在实际实施层面上的任何变化，都会使其遵守TPD规则非常具有挑战性且相当繁重，并需要其付出额外的努力。因此，跨国公司需要特别注意各地具体要求中的任何此类变化，并根据需要使其文档各自符合具体的实际情况。
TPD在世界各地逐渐得到广泛运用，使税务机关能够实现更高的透明度。然而，它也引发了令人担忧的保密问题，特别是在主文档方面。如第2.1节所述，交换主文档是通过MNE内部的信息交换实现的，主文档信息最终将由当地关联方传递给当地税务机关。换言之，保密程度完全由国内法制约。相反，CbCR通过适用的合格主管当局协议进行交换，该协议基于税收征管互助多边公约、DTC、TIEA，或具有保密条款的其他双边信息交流协定。通过政府间交换方案所提供的保护肯定比通过单方面国内制度提供的保护强得多。
2.3 披露方面的挑战
由于主文档所需信息的性质的缘故，大多数信息方面的要求，对世界上绝大部分先前的转让定价法规来说都是新的。主文档中规定的要求，再加上所要求的大多数信息与关联方的集团内交易没有直接关系，这些都给跨国公司带来了重大的挑战。
2.3.1实质性
在信息要求中，有一部分要求跨国公司提供关于不同事项中“主要的”、“实质性的”或“最重要的”部分的信息。然而，除了主文档第二个信息项中的“实质性产品或服务”的定义外，并不存在任何指示或方法，可指导纳税人确定应考虑哪些因素，以认定某一特定事实、合同、资产等是否应被视为主要的或重要的。由于缺乏明确的定义，纳税人和税务机关可能会对所提供的信息是否足以满足要求，做出不同的解释，因此进而是否应当实施处罚。此外，不同国家的税务机关在这一点上也可能会有不同的解释，这将导致跨国公司的主文档在某些国家被视为符合文档要求，而在另一些国家却被视为不符合要求。
法院判例
在McKesson Canada Corporation v. The Queen一案中，加拿大税务法院裁定，如果纳税人的立场仅仅证明最有利的转让价格是合理的，而没有适当的依据来确定关联方交易的独立交易性质，则纳税人仍将因文档不足而不能免于处罚。
此外，主文档中的信息披露水平意味着，位于存在转让定价法规的国家的每个关联方，以及相应国家的税务机关，都可以获取跨国公司主文档中包含的信息。由于某些信息要求仅涉及与部分关联方相关的信息，因此，跨国公司将面临两难的境地，即决定特定信息是否与跨国公司“作为整体”的陈述相关，并因而应当向所有关联方及其各自的税务机关披露，或者如果相关信息与跨国公司“作为整体”无关，则这些信息只能在直接涉及的关联方的本地文档中提供。在这种情况下，必须注意，用于描述主文档中所包含信息的“主要的”和“重要的”这两个用语，并不意味着要建立客观标准。相反，哪些信息需要包含在主文档中的问题，取决于每个具体个案的实际情况，特别是要列出的项目或跨国公司内发生的交易的数量及其对转让定价结果的影响。因此，在决定主文档中包含哪些信息时，要问的问题应该始终是，需要哪些信息才能真实、公正地反映界定跨国公司总体转让定价框架的事实和政策。
2.3.2 无形资产
文档要求的主要重点之一，是向税务机关提供更多关于跨国公司内无形资产创建、所有权转让和使用的信息。在许多行业中，无形资产是企业的主要价值驱动因素。因此关于无形资产配置和跨国公司知识产权价值链的更多信息，应该会使所有相关税务机关能够更好地审查集团内部安排和利润分配。
关于无形资产的信息要求，首先是总体性描述相关会计年度期间，跨国公司内部所有重要的无形资产权益转让。其中应当提及关联方、国家和涉及到的补偿。由于跨国公司内部无形资产权益转让和针对此种转让所支付补偿的微妙性质，从纳税人的角度来看，所要求的信息仅应披露给此种权益转让所涉及的关联方和国家，以避免将敏感内容披露给与此无关者。此类信息需要在主文档中披露，所有涉及到的税务机关都可以获得，只要无形资产的转让显著地改变了跨国公司的总体价值流或总体价值创造过程，因此需要被视为对于跨国公司“作为整体”而言是“重要的”。
信息要求中的第二项，要求纳税人提供跨国公司的无形资产或无形资产组合的清单，这些无形资产在转让定价方面是重要的，且关联方拥有这些无形资产的法律所有权。这项要求涉及到已注册和未注册的无形资产。此外，应注意的是，该项信息要求并非针对跨国公司最重要的无形资产，而是在转让定价方面重要的无形资产，此两者可能不一定重合，需要额外进行评估。
这项要求对许多跨国公司来说是一个重大挑战，尤其是因为需要提供的信息不仅限于已注册无形资产的现有信息，还要求纳税人列出未受保护的无形资产，如专有技术和商业秘密，并评估其与跨国公司价值创造过程的相关性。这些挑战尤其源于在以下各项中依然存在着前所未有的不确定性：国际转让定价法规中关于无保护无形资产的定义、已注册和未注册无形资产经济所有权的确定，以及这些无形资产对跨国公司整体价值链的价值和贡献的确定。这可能导致两个或两个以上税务机关对同一无形资产形成不同的看法，得出截然不同的结果。
导致对无形资产的性质做出不同解释的首要关键因素是界定应将何者视为无形资产，这也与纳税人是否满足其文档要求的问题有关。无形资产的定义非常宽泛，因为除实物资产或金融资产之外，无形资产的定义包罗万象。无形资产可以被拥有或控制，以用于商业活动，并且，在可比的非关联方交易中，无形资产的转让或使用可以获得补偿。
无形资产的定义中存在着一定程度的模棱两可，因为其在某些方面是含糊的，例如与涉及转让或使用无形资产的补偿相关的条款。大多数无形资产，尤其是跨国公司拥有的无形资产，是独一无二的，很少出售或许可给非关联方；因此，仅仅是判定某一特定无形资产是否会由非关联方给予补偿，就已经是一种主观行为，会得出不同的答案。
中国税务出版社出版