【FAMILY OFFICE】税务法律研究|跨国税务居民身份认定及加比规则(Tie-breaker Rules)的比较分析(上)

在适用任何双边税收协定之前，首先需要明确各缔约方的国内法标准。根据《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修订）及其实施条例，中国对个人税务居民的认定主要基于以下两个标准：

第一，有住所标准。 因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人，属于中国税收居民，须就其全球所得在中国缴纳个人所得税。值得注意的是，"习惯性居住"并非单纯的物理居住事实，而是一个综合性判断，涵盖户籍登记、家庭成员居住地、主要经济活动地点等多个维度。这意味着即使某人长期在境外生活，只要其在中国境内有户籍且家庭关系和经济利益的重心仍在中国，仍可能被认定为中国税收居民[1]。

第二，居住时间标准。 无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，也属于中国税收居民[2]。

对于企业（法人），根据《中华人民共和国企业所得税法》，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国的企业[3]。"实际管理机构"是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

当一个个人或法人同时满足中国国内法标准和另一缔约国国内法标准时，即产生双重居民身份冲突，此时必须援引双边税收协定中的"加比规则"来确定其最终归属。国家税务总局在《关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号）中对加比规则的具体适用标准做出了迄今为止最为详尽的官方解释，该解释在实践中被广泛参照适用于中国与其他国家签订的类似税收协定[4]。

在分析各协定的具体规定之前，有必要对加比规则中的核心概念进行统一解析，以便于后续比较。

（一）永久性住所（Permanent Home）

根据国税发〔2010〕75号文，永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。这意味着，即便是长期租用的公寓，只要体现出长期居住的意图，也可构成"永久性住所"[5]。

（二）重要利益中心（Centre of Vital Interests）

重要利益中心是加比规则中最为关键、也是最具争议的标准。根据国税发〔2010〕75号文，其判定需参考以下因素综合评判：个人的家庭和社会关系（配偶、子女居住地）、职业（主要任职地点）、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在[6]。

（三）习惯性居处（Habitual Abode）

在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方。对习惯性居处的判定，需将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因（商务、休假等均计入）[7]。

（四）国籍（Nationality）

国籍是加比规则中的最后一道实质性判断标准，仅在前三层标准均无法区分时才予以适用。值得注意的是，国籍在中国对外签署的税收协定中并非普遍采用，例如内地与香港税收安排中即删除了这一层级。

（一）中国与新加坡税收协定

法律依据：《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（2007年修订，2009年第二议定书）第四条；国税发〔2010〕75号[8][9]。

中国与新加坡的税收协定第四条第二款采用了最经典的四层递进式加比规则，这也是中国对外签署的大多数税收协定的标准模式。协定原文规定：

对于法人，中新协定第四条第三款规定，同时为双方居民的法人，应认定其为实际管理机构所在一方的居民。若因判定标准不同而无法达成一致，则由双方主管当局协商解决[11]。

新加坡居民认定标准：新加坡对个人的税务居民认定，主要依据其是否在新加坡"通常居住"，或在某课税年度内在新加坡实际居住或工作超过183天[12]。

（二）内地与香港税收安排

法律依据：《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（2006年签署，历经多次修订）第四条；国税发〔2010〕75号（经香港税务局确认同样适用）[13]。

内地与香港税收安排第四条第二款的加比规则在结构上有所精简，删除了"国籍"标准。其原因在于：香港居民绝大多数持有中国国籍，若以国籍作为判断标准，则无法有效区分内地居民与香港居民，该标准在此语境下失去意义。安排规定：

香港居民认定标准：根据安排第四条第一款，香港税务居民是指"通常居于香港特别行政区的个人"，或"在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天，或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人"[15]。

2025年12月最新进展：香港税务局于2025年12月22日在其官网更新了关于加比规则的常见问题解答（FAQ 8，以及新增FAQ 17至21），对多种双重居民场景下的判定方法进行了详细说明。香港税务局明确确认，国税发〔2010〕75号文的解释同样适用于内地与香港税收安排下的居民身份判定[16]。

（三）中国与阿联酋（迪拜）税收协定

法律依据：《中华人民共和国政府和阿拉伯联合酋长国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（1993年签署）第四条[17]。

迪拜作为阿联酋七个酋长国之一，适用中阿联邦层面的税收协定。该协定第四条第三款针对个人的加比规则与中新协定基本一致，采用四层递进标准：

中阿协定的特殊之处：中阿协定在居民定义中明确将"缔约国一方政府、其行政区或地方当局直接或间接全部拥有的任何政府机构或其他实体"纳入居民范畴[19]。这一规定具有重要的实践意义，因为阿联酋（包括迪拜）拥有大量主权财富基金和国有实体（如阿布扎比投资局、迪拜投资公司等），将其明确纳入协定保护范围，有助于这些实体享受协定待遇。

对于法人，中阿协定第四条第四款规定，同时为双方居民的法人，应认定其为总机构所在一方的居民（注意：此处使用"总机构"而非"实际管理机构"，与中新协定有所不同）[20]。

阿联酋（迪拜）居民认定标准：根据阿联酋联邦法令第28号（2022年）及相关内阁决议，个人若在阿联酋居住超过183天，或其主要住所和主要财务利益在阿联酋，可申请认定为阿联酋税务居民，并获得税务居民身份证明（Tax Residency Certificate, TRC）[21]。

（四）中国与美国税收协定

法律依据：《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（1984年签署）第四条及议定书[22]。

中美税收协定签订于1984年，其第四条关于加比规则的规定与上述三个协定存在根本性差异，是中国对外签署的税收协定中最为特殊的一个。

对于个人双重居民，协定第四条第二款规定：

这意味着，中美协定完全没有规定任何逐层判断标准（无永久性住所测试、无重要利益中心测试、无习惯性居处测试、无国籍测试），而是直接要求双方主管当局通过相互协商程序（Mutual Agreement Procedure, MAP）来解决双重居民问题。

对于法人双重居民，协定第四条第三款规定：

这一规定的后半段尤为严苛：若双方协商不成，该公司将双方协定待遇均无法享受。

美国公民的特殊规则：1984年议定书明确保留了美国对其公民的全球征税权，即无论美国公民是否被认定为中国税收居民，美国均可对其全球所得征税。这与美国"基于公民身份征税"（Citizenship-Based Taxation）的独特制度密切相关[25]。