CPA | 会计真题 租赁4类高频坑全命中

各位备考CPA会计的小伙伴，大家好！今天我们来看2024年计算分析题，整整9分，把「租赁变更处理、租赁期判断、可变租赁付款额核算、租赁识别」4个租赁章节的核心难点全打包了。

很多同学要么搞混租赁变更是否构成单独租赁，要么漏判续租选择权算错租赁期，要么分不清可变付款额要不要计入租赁负债，明明会做却丢大半。

甲公司为出租人，2x24年发生4项与资产租赁相关的业务，与所有交易对手均无关联方关系，不考虑相关税费等其他因素。

(1)租赁变更

2x24年1月1日，甲公司与乙公司变更原10年期租赁合同：原合同已履行8年，现缩短为9年（剩余1年未履行），剩余1年租金从15万元上调至20万元。原合同无未担保余值、担保余值和终止租赁罚款，租赁资产原预计使用寿命10年，变更日预计尚可使用2年，变更当日生效。

(2)商铺租赁

2x24年3月1日，甲公司将临街商铺租给丙公司，当日丙公司开始装修（工期1个月，预计支出150万元）。合同约定租赁期1年，起租日为2x24年3月1日，月租金12万元，丙公司在租赁结束时有2年续租选择权。商铺预计可使用40年，租赁期开始日已使用5年。甲公司知悉丙公司同时租赁了该栋楼的3年冠名权。

(3)设备租赁

2x24年7月1日，甲公司与丁公司签订大型设备租赁合同：租赁期10年，年租金120万元，每年7月1日支付。合同约定两项付款额调整规则：①每年7月1日根据过去12个月消费者价格指数（CPI）涨幅上调租金；②每年7月1日根据过去12个月设备生产工时支付额外租金，每工时10元。

(4)专用设备租赁

2x24年11月1日，甲公司与戊公司签订5年期专用设备及配套软件租赁合同：戊公司负责将租赁设备与甲公司现有生产设备兼容，合同期内设备由甲公司独家使用，甲公司有权决定设备的使用时间、频率及与运营的整合方式。戊公司负责软件定期升级，仅设备故障时可自主更换设备，其他更换需甲公司书面同意。戊公司虽有大量同类设备，但更换时需重新与甲公司现有设备兼容。

要求（共4小问，9分）

(1)根据资料(1)，判断甲公司租赁变更是否构成一项单独租赁，并说明理由；判断租赁变更后甲公司应将其作为融资租赁还是经营租赁核算，并说明理由。

(2)根据资料(2)，判断甲公司该合同的租赁期和租赁类型，并说明理由；说明甲公司应如何确认租金收入。

(3)根据资料(3)，说明上述两类可变租赁付款额是否需要计入租赁负债初始确认金额，并说明理由。

(4)根据资料(4)，判断甲公司与戊公司签订的合同是否包含租赁，并说明理由。

(1)租赁变更不构成单独租赁，仍属融资租赁

核心坑点：很多同学误以为“缩短租期+涨租金”属于合同变更，就构成单独租赁，实则单独租赁必须满足两个刚性条件：①新增一项或多项租赁资产的使用权，扩大租赁范围；②新增对价与扩大部分的单独价格相当。本题仅为原合同的条款调整，未新增租赁资产，直接排除单独租赁。

另外，融资租赁的判断核心是「租赁期占租赁资产使用寿命的比例≥75%」，原租赁10年对应资产寿命10年，本就属于融资租赁；变更后租赁期9年，占寿命比例90%>75%，性质不变。

【答案】

①不构成单独租赁

理由：只有同时满足「变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权扩大了租赁范围」+「增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按合同调整后的金额相当」两个条件，才应将租赁变更作为单独租赁处理。本例中仅缩短租赁期限、调整剩余租金，未扩大租赁范围，因此不构成单独租赁。

②应作为融资租赁核算

理由：融资租赁的判断标准之一是租赁期占租赁资产使用寿命的比例≥75%。本例中租赁资产原预计使用寿命10年，变更后租赁期9年，占比90%>75%，符合融资租赁的认定条件。

(2)租赁期为3年，属于经营租赁，租金按直线法确认

核心坑点：租赁期的判断不能仅看合同约定的1年，必须评估承租人是否「合理确定将行使续租选择权」。本题中丙公司同时租了整栋楼3年的冠名权，若不续租2年，冠名权将完全浪费，理性主体必然行使续租权，因此租赁期要包含续租期。

另外，经营租赁的判断核心是「租赁期占租赁资产使用寿命的比例<75%」，注意分母是资产的尚可使用年限（40-5=35年），而非总寿命，3/35≈8.57%<75%，因此属于经营租赁。

【答案】

①租赁期为3年，属于经营租赁

理由：企业应当评估承租人是否可以合理确定将行使续租选择权，若预计将行使，应将续租期计入租赁期。本例中丙公司租赁了整栋楼3年的冠名权，可以合理预计其将行使2年续租选择权，因此租赁期为1+2=3年。商铺尚可使用35年，租赁期占尚可使用年限的比例为8.57%<75%，因此属于经营租赁。

②租金收入确认方式：甲公司作为经营租赁的出租人，应在租赁期内采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。

(3)CPI调整款计入租赁负债，生产工时额外租金不计入

核心坑点：可变租赁付款额的核算区分是高频考点，核心判断标准是「是否取决于指数或比例」：与消费者价格指数（CPI）、租金比例等挂钩的，属于取决于指数/比例的可变付款额，必须计入租赁负债初始确认金额；与生产工时、产量、销售额等使用情况挂钩的，不属于，不计入初始确认金额。

【答案】

租赁负债初始确认金额包括根据CPI调整的可变租赁付款额，不包括生产工时的额外租金。

理由：租赁负债初始确认金额中应包括取决于指数或比例的可变租赁付款额，但不包括非取决于指数或比例的可变租赁付款额。本例中，CPI调整款属于取决于指数的可变付款额，应计入初始确认金额；生产工时额外租金属于取决于资产使用情况的可变付款额，不计入初始确认金额。

(4)合同包含租赁

核心坑点：租赁识别的三个刚性条件：①有明确租赁期限；②存在已识别资产（合同明确指定资产+供应商无实质性替换权）；③转移已识别资产的使用权（客户有权主导资产使用+获得几乎全部经济利益）。

本题易错点是戊公司有大量同类设备，是否拥有实质性替换权？注意：实质性替换权要求供应商拥有自主决策替换的权利，且替换能带来经济利益。本题中戊公司仅能在设备故障或经甲公司同意时替换，无自主决策权，因此不构成实质性替换权，已识别资产成立。

【答案】

合同包含租赁

理由：

①合同存在明确期间：双方签订5年期设备租赁合同；

②合同存在已识别资产：合同明确指定了专用设备及配套软件，戊公司仅能在修理维护或经甲公司同意时替换资产，不拥有实质性替换权；

③转移了资产使用权：合同期内设备由甲公司独家使用，甲公司有权主导设备的使用方式、获得使用产生的几乎全部经济利益。

做完这道题你会发现，租赁章节的考点逻辑极其清晰，记牢这四句话，同类题直接秒杀：

✅租赁变更看“扩围”：没加资产不算单独租赁

✅租赁期看“选择权”：理性主体会选的都算

✅可变付款分“两类”：指数比例进负债，使用量不算

✅租赁识别看“三条件”：有期限、有资产、转控制

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