转让定价基础——第8章 转让定价文档(二)

第8章

转让定价文档

1.2.3数据的可获得性

由于如上所述的这些实质性挑战或难题，大多数跨国公司很少能够根据要求提供所有必需的数据。IT系统通常都是设计用于执行控制和/或报告目的。然而，出于转让定价的目的，通常针对每种类型的交易都存在信息方面的要求。这意味着必须是专门出于税务目的，收集和准备数据。尽管公司税务部门已采取措施，建立具有业务性转让定价管理的特殊报告系统，但数据通常是手动捕获和监控的，效率低下，且容易出错。此外，用于税收的转让定价方法和用于管理会计目的及相关治理的转让定价方法之间，常常需要有所权衡和取舍。管理政策也给从MNE的其他部门获取信息带来了实际困难，这使得难以进行系统化的数据收集和提供。针对相关跨国公司的具体情况，建立和管理有效的TPD概念，使其与一般的经常性成本节约方案相兼容，对大多数跨国公司来说也是一个真正的挑战。

1.3 BEPS之后的指引

OECD认识到，对文档要求采取通用型方法，有利于企业和税务机关。因此，OECD结合考虑跨国公司的遵从成本负担，在BEPS行动13中提出建立TPD方面的新规则，以便为税务机关提高透明度。2014年9月16日，OECD发布了关于BEPS项目行动15的第一批成果，包括文档方面的指引。2015年10月5日，OECD发布了BEPS行动13最终报告。该报告建议各国对TPD实施三层标准化方法，这部分内容已成为OECD TPG的第V章。

该标准化方法包括：

-主文档，其中包含与所有MNE成员相关的标准化信息；

-本地文档，具体涉及本地纳税人的交易；以及

国别报告（CbCR），要求跨国公司说明全球状况，其中包含特定税务管辖区的员工配置、设施、所得税前的利润（亏损）和已缴税款等数据。

原则上，跨国公司在编制国际文档过程中面临的实际挑战依然存在，与OECD的方法无关，因为主文档和本地文档在所有国家之间并不协调，地方差异仍然存在。除了现有的挑战之外，还出现了新的问题，如数据收集量进一步增加，数据越来越难以获得。此外，主文档、本地文档和CbCR之间的相互依赖，要求转让定价的实际操作具有更大的一致性。除了使用特定数据概要反映跨国公司的实际情况以外，CbCR还使得税务机关能够相对快速地确定主文档概念下更详细的文档与作为CbCR一部分提供的定量数据之间在主客观方面存在的不一致。

主文档的概念并不新鲜。如第1.1节所述，2005年，欧盟委员会通过了欧盟TPD，率先引入这一概念。与OECD主文档不同，欧盟主文档仅适用于跨国公司在欧盟的经营活动。该文档通常包括行业分析、跨国公司的背景、功能分析、方法的选择和经济分析，使当地税务机关能够验证相关跨国公司集团内交易的独立交易性质。重要的是要理解，OECD主文档以及三层方法的其他两个组成部分旨在成为转让定价风险评估工具。

但是，根据OECD的标准，主文档与OECD先前的文档法规及许多国家的文档法规都有很大不同。首先，事实上，需要有全球范围内统一的主文档，向所有相关国家的税务机关提供一套强制性信息，这超出了BEPS之前的规定。其次，许多国家已经决定要求在主文档中增加附录，这意味着跨国公司需要为其经营所在的每个国家准备个性化的信息。从本质上来说，纳税人面临着文档要求的实质性扩展，包括了集团范围的信息和与纳税人所在国以外的具体事实和情形相关的信息。

此外，联合国TPM修订了关于TPD的指引，以使其与BEPS之后OECD的指引保持一致。联合国的指引基本上与OECD TPG一致，但进一步考虑了发展中国家面临的具体问题。另外，2021年1月19日，PCT发布了关于TPD的工具包，用于帮助发展中国家落实TPD要求。

法院判例

在Microsoft一案中，丹麦最高法院驳回了税务机关关于纳税人编制的文档不符合国内转让定价法律的指控。税务机关注意到，没有证据表明该文档是与交易同期编制的。最高法院作出有利于纳税人的裁决，因为文档是在评税日期之前提交的。这些文档为税务机关评估个案提供了合理的依据。

2 主文档

2.1 概念

主文档概念要求跨国公司向全球税务机关提供有关其全球业务运营、总体转让定价政策及其经济活动全球配置的信息。因此，主文档的目的是将跨国公司在转让定价方面的实际操作嵌入纳税人的全球经济、法务、财务和税务背景之中。它还使所有相关税务机关能够了解跨国公司的全球运营和政策，这些都是评估其所在国家的当地关联方是否存在重大转让定价风险所必需的。

主文档可以在集团基础上或在业务单位基础上编制。然而，即使纳税人为每个业务单位都编制了主文档，仍然必须向所有税务机关提交全部主文档，即使当地子公司未参与该业务单位的活动。尽管受到一国国内法的制约，还是建议使用通用语言编制主文档，因为使用当地语言可能会给纳税人带来额外负担。最迟应在跨国公司UPE提交纳税申报表之日完成主文档的编制。

主文档中必须包含的信息可归纳为五类：(i)跨国公司的组织结构；(ii)跨国公司业务描述；(iii)跨国公司的无形资产；(iv)跨国公司集团内的融资活动，以及(v)跨国公司的财务和税务状况。在此五种类型中，需要提供的重要内容包括：

跨国公司的组织结构

-跨国公司法律和所有权结构及各经营实体地理位置示意图。

跨国公司业务描述

-营业利润的重要驱动因素；

-跨国公司按营业额计算的5项最主要产品和/或服务，以及占跨国公司营业额5%以上任何其他产品和/或服务的供应链列表和简要说明；

-跨国公司成员之间重要服务安排（研发服务除外）的列表和简要说明，包括说明提供重要服务的主要地点的职能，以及分配服务成本和确定集团内部服务价格的转让定价政策；

-跨国公司产品和服务的主要地理市场描述；

-书面简要功能分析，说明跨国公司内各实体对价值创造的主要贡献，履行的主要功能、使用的主要资产和承担的主要风险；

-会计年度内发生的重要业务重组交易、收购和资产剥离的说明。

跨国公司的无形资产

-一般性地说明跨国公司关于无形资产开发、所有权和利用的总体战略，包括主要研发机构的所在地和研发管理的所在地；

-列表说明跨国公司具有转让定价重要性的无形资产或无形资产组合，并说明对这些无形资产拥有法律所有权的实体；

-列表说明与无形资产相关的各关联方之间的重要协议，包括成本分摊安排、主要的研发服务协议和许可协议；

-一般性地说明集团与研发和无形资产相关的转让定价政策；

-一般性地说明相关会计年度内关联方之间无形资产权益的任何重要转让，包括所涉及的实体、国家和补偿。

跨国公司集团内的融资活动

-一般性地说明集团的融资方式，包括与非关联出借方之间重要的融资安排；

-说明提供集团核心融资功能的跨国公司成员；

-一般性地说明跨国公司与关联方之间融资安排相关的总体转让定价政策。

跨国公司的财务和税务状况

-跨国公司在相关会计年度的年度合并财务报表；

-列表并简要说明跨国公司的现有单边APA，以及与在各个国家之间分配收入有关的其他税务裁定。

从这些涉及面相当之广泛的信息要求可以看出，主文档的作用是向各税务机关提供跨国公司价值创造过程和转让定价政策的全面概述，而不是详尽无遗地列出包罗万象的细节。因此，纳税人可以将主文档的内容限制为对于整个集团而言，具有总体相关性和重要性的信息，只要略去某些信息并不影响转让定价分析的可靠性。为了确定应予提供信息的适当数量和范围，纳税人需要运用其审慎的商业判断。

并非所有管辖区都有义务实施主文档。对主文档概念感兴趣的管辖区可以通过当地国家立法或行政程序实施主文档概念。[ OECD TPG第5.49段。]主文档的内容是相当统一的分辖区报告，呈现了跨国公司作为一个整体的“蓝图”。原则上，这意味着一家跨国公司共享一份主文档。然而，主文档将首先在法律要求主文档的各管辖区内的跨国公司关联方之间进行交换，然后，这些关联方把该主文档直接提交给其当地税务机关。此外，每个国家都可以定义一个门槛性条件，免除中小企业编制完整TPD的义务。然而，在税务检查过程中，中小企业应当有义务按照税务机关的要求，提供与其重大交易相关的信息。

法院判例

在伦巴第地区税务委员会审理的一个匿名案件中，意大利税务当局主张，一家跨国公司的国内关联方出现亏损，其原因在于该集团未能就在当地提供的所谓营销服务，向国内关联方支付独立交易报酬。纳税人证明，集团相对于国内关联方的盈利状况是由于各种外部原因造成的，与该跨国公司的转让定价方法无关。虽然对该个案做出了有利于纳税人的裁决，但该个案仍然说明了以下观点，即不能忽视国内关联方在集团背景下的作用。今后，通过运用主文档中所包含的信息，可以为解决纳税人和税务机关之间的意见分歧，提供充分的依据。