文档内容
《审计学》讲义
第一章 审计概论
【学习重点】
审计的定义和特征(掌握)
注册会计师审计的产生和发展(熟悉)
注册会计师审计与其他审计之间的关系(掌握)
审计的分类和审计方法(熟悉)
第一节 审计的定义和特征
一、审计的含义
审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，
运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、
正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以
维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。
它可以从以下几个方面理解：
（一）审计的主体
（二）审计的授权者（或委托者）
（三）审计的客体（对象）
（四）审计的依据
（五）审计的目的
（六）审计的本质
二、审计特征----独立性和权威性
（一）独立性
①机构独立；②业务工作独立；③经济独立。
（二）权威性
审计机构的独立性决定了它的权威性。
第二节 审计的产生和发展
一、政府审计的产生和发展
（一）我国政府审计的产生和发展
1982年12月4日第五届全体会议通过的新宪法，明确规定了设立审计机关，实施审计监督。
1983年9月正式成立了中华人民共和国审计署。
1995年1月1日开始实施《中华人民共和国审计法》。
（二）国外政府审计的产生和发展
二、内部审计的产生和发展
1985年10月国家审计署颁布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》。
三、注册会计师审计的产生和发展
1经历四个阶段：
阶段1----详细审计阶段
起因：南海公司事件
审计的目的：查错防弊
审计的方法：详细审计
审计的对象：会计账目
使用人：股东
阶段2----资产负债表审计阶段
20世纪初，美国式的注册会计师审计，也称资产负债表审计阶段。
审计的目的：对报表数据做检查，判断企业的信用
审计的方法：抽样
审计的对象：资产负债表
使用人：股东和债权人
阶段3----会计报表审计阶段
30年代到40年代，会计报表审计阶段。
审计的目的：对报表发表意见，不仅仅是资产负债表，还针对利润表
审计的方法：测试企业内控做抽样审计
鉴证的对象：对企业的内控进行控制测试，同时鉴证报表，对报表发表意见
使用人：股东、债权人、金融机构、潜在投资人等.
阶段4.----现代审计阶段
40年代后，审计国际化，法制化。
审计的方法：风险导向审计方法，计算机辅助的技术得到广泛应用
第三节 审计的分类和审计方法
一、审计的分类
归纳：
国家审计
1.按审计主体分类 内部审计
社会审计
财务报表审计
2.按审计目的和内容分类 经营审计
合规性审计
事前审计----指审计人员在被审计单位的财政财务收支和
经济业务发生之前所进行的审计
3.按审计实施的时间分类 事中审计----指审计人员在被审计单位的财政财务收支和
经济业务执行过程中所进行的审计
事后审计----指审计人员在被审计单位的财政财务收支和
经济业务完成之后所进行的审计
4.按审计执行的地点分类 就地审计
报送审计
账项基础审计
5.按审计所依据的基础和使用的
制度基础审计
技术分类
风险导向审计
（二）注册会计师审计与其他审计之间的关系
注册会计师审计与内部审计虽然存在很大的区别，但是注册会计师在对一个单位进行审计
2时，都要对其内部审计的情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。这是由于：
①内部审计是单位内部控制的一个重要组成部分。
②内部审计在审计内容、审计依据、审计方法等方面都和外部审计有一致之处。
③利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。
二、审计的方法
(一)审查书面资料的方法
顺查法
1. 按审查书面资料的顺序分类
逆查法
2. 按审查书面资料的数量和范 详查法
围分类 抽查法
3. 按审查书面资料的技术内容 审阅法、核对法、分析法、复算法
分类
（1）顺查法
①优点：方法比较简单，并且由于从原始凭证入手，审查的内容系统全面，不易造成重大
疏漏；
②缺点：工作量大、烦琐，审查时不易抓住重点。
因此顺查法适用于规模较小，业务量较少或内部控制制度较差的单位。
（2）逆查法
①优点：从被审计对象的总体着眼，在进行全面观察、综合分析的基础上，抓住疑点或重
点进行深入审查，可以相对减少工作量，节约人力和时间，提高审计功效；
②缺点：审查不够系统、全面，容易遗漏问题。
因此，对于规模较大、业务量繁多或内部控制制度较健全的单位，都可以采用这种方法。
（3）详查法
①优点：能够全面查清被审计单位存在的问题，特别是对弄虚作假、营私舞弊等违反财经
法纪行为，一般不易疏漏，审计风险较小，审计工作质量较高；
②缺点：工作量大，费时费力，审计成本较高。
详查法适用于经济业务相对比较简单的小型企业和行政事业单位，或是经济问题非常严重
的专题审计。在现代审计中，较少采用详查法，而大部分采用抽查法。
（4）抽查法
①优点：审计成本较低，能明确审查重点，审计效率较高；
②缺点：审计结果过分依赖所审查部分的情况，如果所审查的部分不合理或缺乏代表性，
抽查结果往往不能发现问题，甚至以偏概全，作出错误的审计结论。
因此抽查法仅适用于规模较大、业务较复杂、内部控制健全和会计基础较好的单位。
(二)证实客观事物的方法
盘点法、调节法、观察法、查询法、鉴定法
第四节 审计的职能和作用
一、审计职能
审计职能是审计本身固有的内在功能。
审计具有经济监督职能、经济鉴证职能和经济评价职能。
二、审计的作用
3审计具有制约作用、促进作用、证明作用。
第二章 注册会计师职业道德
【学习重点】
注册会计师职业道德概念(掌握)
注册会计师职业道德基本原则(掌握)
注册会计师独立性(掌握)
专业胜任能力、保密、收费、佣金与业务招揽(熟悉)
第一节 注册会计师职业道德规范及其基本原则
一、注册会计师职业道德规范
(一) 注册会计师职业道德含义
注册会计师职业道德是指注册会计师职业品德、 注册会计师职业纪律、注册会计师专业胜
任能力、注册会计师职业责任等的总称。
(二) 注册会计师职业道德规范----关注中国职业道德规范体系
第一层次： 第二层次：
基本准则(5个方面） 具体要求（7个方面）
1 独立、客观、公正 独立性（第二节）
2 专业胜任能力和应有关注 专业胜任能力（第三节）
3 保密 保密（第三节）
4 职业行为——责任 收费与佣金（第四节）
5 技术准则 与执行鉴证业务不相容的工作（第五节）
接任前任注册会计师的审计业务（第五
6
节）
7 广告、业务招揽和宣传（第四节）
二、注册会计师职业道德基本原则
（一）独立、客观、公正(结合第二节独立性)
独立性，是指实质上的独立和形式上的独立，它是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。
实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观
和专业怀疑；
形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相
关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
可能损害独立性的因素:
（1）经济利益
（2）自我评价
（3）关联关系
（4）外界压力
（二）专业胜任能力和应有关注(结合第二节专业胜任能力)
（三）保密(结合第三节保密)
4保密——注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户的信息保密的基础上。注册会计师
在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息必须保密。这里
所说的客户信息通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。
（四）职业行为——责任
1.对社会公众的责任
2.对客户的责任
注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；
注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人
谋取利益；
除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
3.对同行的责任
（1）注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。
（2）注册会计师不得诋毁同行，不得损害同得利益。
（3）会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不
得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。
（4）会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。
4. 其他责任
（1）注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。
（2）注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。
（3）注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。
（4）注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，
也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。
（5）会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。
（五）技术责任
总结：
注册会计师职业道德基本原则重点掌握：独立、能力、责任。
第二节 独立性
一、独立性的含义
二、威胁独立性的情形
第一，经济利益
（1）与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；
（2）收费主要来源于某一鉴证客户；
（3）过分担心失去某项业务；
（4）与鉴证客户存在密切的经营关系；
（5）对鉴证业务采取或有收费的方式；
（6）可能与鉴证客户发生雇佣关系。
如果鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员
工，曾经是鉴证小组的成员或会计师事务所的合伙人，那么会计师事务所或鉴证小组成员
的独立性可能受到威胁。P71
【例题1·简答题】
ABC会计事务所接受委托，承办V商业银行2009年度财务报表审计业务，并于2009年
5底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该审计
项目负责人。假定存在以下情况：
（1）V商业银行以2009年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审
计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师
事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议。
（2）A注册会计师持有V商业银行的股票1000股，市值约6000元。由于数额较小，A
注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。
要求：
（1）针对第（1）种情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国注册会计师职业道德
规范的相关规定，并简要说明理由。
（2）针对第（2）种情况，分别判断A注册会计师是否违反中国注册会计师职业道德
规范的相关规定，并简要说明理由。
【答案】
（1）违反。V商业银行允诺给予ABC会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事项构成了ABC
会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。
（2）违反。A注册会计师持有V商业银行的股票，与V商业银行存在除审计收费以外的直
接经济利益，损害审计独立性。
第二，自我评价
（1）最近曾在鉴证客户中工作
（2）为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；
（3）为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
第三，关联关系
1.与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员
或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；
2.鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的
员工是会计师事务所的前高级管理人员；
3.会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；
4.接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大
影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
第四，外界压力
1.在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；
2.受到有关单位或个人不恰当的干预；
3.受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
三、防范措施
四、业务期间
业务期间------自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。
------连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告
二者时间孰晚为准。
如果一个实体在拟审计财务报表涵盖期间之内或之后成为审计客户，考虑下列因素是否会
对独立性产生威胁：
1.在财务报告涵盖期间之内或之后、接受审计业务委托之前存在的与审计客户的经济利益
或商业关系.
2.以前向审计客户提供的各类服务.
五、特定情况下对独立性原则的运用
(一) 经济利益
6(二) 贷款和担保
(三) 与鉴证客户存在密切的经营关系
(四) 家庭和个人关系
(五) 与审计客户发生雇佣关系
(六) 最近曾在鉴证客户中工作
(七) 作为鉴证客户的经理或董事
(八) 高级职员与鉴证客户之间的长期关联
(九) 为鉴证客户提供非鉴证服务
第三节 专业胜任能力与保密
一、专业胜任能力
二、保密
第四节 收费、佣金与业务招揽
一、收费
1. 收费考虑因素
2. 或有收费
除法规允许外，会计师事务所不得对或有收费方式提供鉴证服务，不得以鉴证工作结果
或实现特定目的决定是否收费或收费多少。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
二、佣金
会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方
推荐客户而收取佣金。
三、业务招揽
会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。同时，会计师事务所和注册会计
师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等等。
广告，是指为招揽业务，会计师事务所将其服务和技能等方面的信息向社会公众进行
传播；
业务招揽，是指会计师事务所和注册会计师与非客户接触以争取业务。我国注册会计
师职业道德准则中要求注册会计师执行的业务应由会计师事务所承接。
宣传，是指会计师事务所和注册会计师向社会公众告知有关事实，其目的不是抬高自
己。
第五节 其他职业道德
一、与执行鉴证业务不相容的工作
二、接任前任注册会计师的审计业务
1.前任注册会计师
前任注册会计师，是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受
委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。
后任注册会计师，是指代表会计师事务所正在考虑接受委托，接替前任注册会计师执
7行财务报表审计业务的注册会计师。
2.客户更换会计师事务所的原因
在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更
会计师事务所的原因。
3. 接受委托前的沟通
接任前任注册会计师的审计业务——在接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向
前任注册会计师询问审计客户变更会计师事务所的原因，特别是前任注册会计师与审计客
户之间在重大问题上可能存在的意见分歧。
后任注册会计师应当提请被审计单位授权前任注册会计师对其询问做出充分的答复。
如果被审计单位拒绝授权，或限制前任注册会计师做出答复的范围，后任注册会计师应当
向被审计单位询问原因，并考虑是否接受业务委托。
4. 接受委托后的沟通
如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，
并与前任注册会计师进行沟通。
如果后任注册会计师发现前任注册会计师在执业时存在重大错报，应当通过审计客户
告知前任注册会计师，并要求安排三方会议，商谈解决措施对其进行妥善处理。
第三章 注册会计师执业准则体系与法律责任
【学习重点】
注册会计师执业准则体系(掌握)
注册会计师业务准则(掌握)
审计质量控制准则(掌握)
注册会计师法律责任(熟悉)
第一节 注册会计师执业准则体系
一、审计准则的含义、目标和作用
（一）注册会计师执业准则的含义和目标
（二）注册会计师执业准则的作用
二、注册会计师执业准则体系
1.注册会计师职业道德守则——对人的规范
2.业务准则——对执行业务的规范
83.质量控制准则——对事务所的规范
(1) 审计准则
审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注
册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。
例如:
审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，
在所有重大方面公允反映了ABC公司20××年12月31日的财务状况以及20××年度的经营成
果和现金流量。
(2) 审阅准则
审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注
册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。
根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计
准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、
经营成果和现金流量。
(3)其他鉴证业务准则
其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证
业务，根据鉴证业务的性质和约定的要求，提供有限保证或合理保证。
第二节 注册会计师业务准则
一、鉴证业务
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用
者对鉴证对象信息信任程度的业务。
（一）鉴证业务要素
1.三方关系——注册会计师、责任方和预期使用者
2.鉴证对象与鉴证对象信息——针对什么内容鉴证
鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：
(1)当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流
量），鉴证对象信息是财务报表；
(2)当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反
映效率或效果的关键指标；
(3)鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象
物理特征的说明文件；
(4)当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象
信息可能是关于其有效性的认定；
(5)当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律
法规遵守情况或执行效果的声明。
3.标准
标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适
当的程序发布的，也可能是专门制定的。
特征：
9相关性；完整性；可靠性；中立性；可理解性。
4. 证据——需要证据支持来完成鉴证工作
(1)职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相
互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警
觉。
(2)证据的充分性和适当性
(3)重要性
重要性是指鉴证信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能
影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。
(4)鉴证业务风险
鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结
论的可能性。
5.鉴证报告
合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的
低水平，在此基础上积极的提出结论。
有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的
水平，在此基础上消极的提出结论。
【例题1·简答题】
A注册会计师接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司IT系统运行有效
性的评价报告鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。
要求：
（1）指出该项鉴证业务属于下表中何种业务类型，直接在答题卷第2页表格中相应位
置打“√”
分类序号 业务类型 在相应位置打“√”
基于责任方认定的业务
①
直接报告业务
历史性财务信息鉴证业务
其他鉴证业务
（2）指出该项鉴证业务的责任方，并简要说明甲公司管理层、子公司管理层和A注册会计
师各自的责任
（3）在评价子公司IT系统运行有效性时，甲公司使用的是自行制定的标准。请简要说
明A注册会计师应从哪些方面评价标准的适当性。
【答案】
（1）
分类序号 业务类型 在相应位置打“√”
基于责任方认定的业务 √
①
直接报告业务
历史性财务信息鉴证业务
其他鉴证业务 √
（2）
①责任方为甲公司管理层；
②甲公司对由其编制的子公司IT系统运行有效性的评价报告（或：鉴证对象信息）负
责；
③子公司对其IT系统的运行有效性（或：鉴证对象）负责；
④A注册会计师对其出具的鉴证报告负责。
（3）A注册会计师应从“相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性”五个方
10面评价标准的适当性。
（二） 鉴证业务的基本分类
鉴证业务的 特点
基本分类
1. 审计业务 第一, 审计对象----历史财务信息
第二, 审计程序----检查记录或文件, 检查有形资产, 观察, 询问, 函
证, 重新计算, 重新执行, 分析程序
第三, 审计结论----合理保证
第四,表达意见与结论的方式----积极方式
2. 审阅业务 第一, 审计对象----历史财务信息
第二, 审计程序----询问与分析程序
第三, 审计结论----有限保证
第四,表达意见与结论的方式----消极方式
3. 其他鉴证业 第一, 审计对象----非历史财务信息
务 第二, 审计程序----多样化
第三, 审计结论----合理保证或有限保证
第四,表达意见与结论的方式----积极方式或消极方式
（三）鉴证业务的其他分类
鉴证业务的其他分类
1. 按鉴证业务的目标 合理保证或有限保证
2. 按责任方认定能否为预期使用者直接 基于责任方认定和直接报告业务
获取
3. 按提供的保证程度和提出结论的对象 历史财务信息审计业务
历史财务信息审阅业务]
其他鉴证业务
二、相关服务
第三节 审计质量控制准则
对业务质量承担的领导责任
职业道德规范
客户关系和具体业务的接受与保持
要素 人力资源
业务执行----指导、监督与复核
业务工作底稿
监控
项目负责人，是指会计师事务所在负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业
务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。
一、对业务质量承担的领导责任
由谁负责——会计师事务所主任会计师
1.主任会计师
主任会计师可针对下列方面制定政策和程序，以适当履行对质量控制制度承担的责任：
11如何负责——
2.行动示范，信息传达
3.质量为导向的内部文化
4.委派质量控制制度运作人员----考虑其是否具有足够、适当的经验和能力以及必要的权
限。
二、职业道德规范
领导层的带头示范、对相关人员的教育和培训、对其实施监督控制以及制定违反职业
道德规范的行为处罚。
三、客户关系和具体业务的接受与保持
考虑：
1.客户---诚信
2.事务所---胜任能力，时间，资源
3.客户关系的终止与业务约定的解除
四、人力资源
会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列人事问题：
1.招聘；
2.业绩评价；
3.人员素质；
4.专业胜任能力；
5.职业发展；
6.晋升；
7.薪酬；
8.人员需求预测。
关注：
人员素质、专业胜任能力、职业发展;
业绩评价、薪酬和晋升;
项目组的工作委派
五、业务执行
（一）指导、监督与复核
1.指导的具体要求：
① 使项目组了解工作目标。
② 提供适当的团队工作和培训。
2.监督的具体要求
① 追踪业务进程。
② 考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力。
③ 解决在执行业务过程中发现的重大问题。
④ 识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验丰富的项目组成员考虑的
事项。
3.复核的具体要求
① 工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行；
② 重大事项是否已提请进一步考虑；
③ 相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；
④ 是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围；
⑤ 已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；
⑥ 获取的证据是否充分、适当；
12⑦ 业务程序的目标是否实现。
（二）咨询
（三）意见分歧
1.处理意见分歧的总体要求
（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询
者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；
（2）形成的结论应当得以记录和执行。
2．对出具报告的影响。
只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。
（四）项目的质量控制复核
项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对
项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。
会计师事务所制定的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求：
（1）对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；
（2）规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审
阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；
（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。
六、业务工作底稿
1.业务工作底稿归档与保存
会计师事务所应当在出具报告后60天内，对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证
业务，业务工作底稿进行归档。
对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起，
对业务工作底稿至少保存10年。
2.业务工作底稿的管理要求
3.业务工作底稿的所有权
七、监控
【例题2·简答题】
ABC会计师事务所接受委托，对甲公司2008年度财务报表进行审计，并委派A注册会计
师为项目负责人。在接受委托后，A注册会计师发现甲公司业务流程采用计算机信息系统控
制，审计项目组成员均缺少这方面的专业技能。A注册会计师了解到某软件公司张先生曾参
与甲公司计算机信息系统的设计工作，因此聘请张先生加入审计项目组，测试该系统并出
具测试报告。在审计过程中，A注册会计师要求审计项目组成员相互复核所执行的工作，并
在工作底稿的复核人员栏签字。在复核过程中，审计项目组成员之间在某个专业问题上存
在分歧，A注册会计师就此问题专门致函有关部门进行咨询，始终没有得到回复。考虑到该
项业务的高风险性，在出具审计报告后，ABC会计师事务所专门指派未参与该项业务的经验
丰富的注册会计师实施了项目质量控制复核。
要求：指出ABC会计师事务所在业务质量控制方面存在的问题，并简要说明理由。
【答案】
（1）审计组负责人及组内成员均缺乏计算机系统方面的专业技能存在缺陷。会计师事
务所应当委托具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工执行业务。
（2）聘请参与甲公司计算机信息系统涉及的人参与审计工作不恰当。为鉴证客户提供
属于鉴证业务对象的数据或其他记录会产生自我评价对独立性的威胁。张先生是参与甲公
司计算机信息系统设计工作的人员，如果参与审计工作对甲公司计算机信息系统进行评价，
属于是自己评价自己的设计成果。
13（3）审计小组人员之间互相复核不恰当。复核人员由项目组内经验较多的人员复核
经验较少的人员执行的工作。
（4）审计项目组成员之间存在专业问题争议尚未解决就出具审计报告是不恰当的。只
有在意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。
（5）出具审计报告后进行质量控制复核是不恰当的。需要进行项目质量复核的业务，
复核时间应该是在出具审计报告前，而不是在出具审计报告后。
第四节 注册会计师法律责任
一、注册会计师法律责任概述
（一）注册会计师法律责任的表现形式
（二）注册会计师法律责任的原因
1.关注；被审计单位
2.关注：注册会计师方面的责任----违约、过失和欺诈的含义。
（三）注册会计师法律责任的种类
行政责任（因违约、 民事责任（因违约、刑事责任（因
过失） 过失、欺诈） 欺诈）
警告、暂停执业、 五年以下有期
注册会计师 ——
吊销注册会计师证书 徒刑或者拘役
警告、没收违法所
会计师事务所 得、罚款、暂停执 赔偿受害人损失 ——
业、撤消
二、中国注册会计师法律责任
三、注册会计师法律责任的防范
注册会计师避免法律诉讼的具体措施：
（一）完善我国目前现有的法律法规
（二）严格遵循职业道德和专业标准的要求
（三）建立、健全会计师事务所质量控制制度
（四）审慎选择被审计单位
（五）深入了解被审计单位的业务
（六）提取风险基金或购买责任保险
（七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师
第四章 审计目标与计划审计工作
【学习重点】
管理当局认定(掌握)
14财务报表审计目标的确定(掌握)
审计重要性(掌握)
计划审计工作(熟悉)
第一节 财务报表审计的目标与实现
一、我国财务报表审计的总目标
财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意
见：
1.财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；
2.财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
二、审计具体目标
（一）认定
认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。
认定 类别 考虑 审计程序
分类
发生 无多列、无虚列 从账到证
完整性 无少记、无漏记 从证到账
各类交易----动
态 准确性
（利润表）
截止 证、账、表
分类
存在 无多列、无虚列 监盘，函证
完整性 无少记、无漏记
帐户余额----静
态 权利和义务 证
（资产负债表）
计价和分摊
发生及权利义务
列报
完整性
分类和可理解性
准确性和计价
（二）具体审计目标
1.针对交易和事项的具体审计目标
具体审计
有关交易和事项的认定 对应的审计目标 针对的具体问题
目标
记录的交易和事项已发生，且与被审 财务报表要素的
发生 已记录的交易是真实的
计单位有关 高估
财务报表要素的
完整性 所有应当记录的交易和事项均已记录 已发生的交易确实已经记录
低估
与交易和事项有关的金额及其它数据已记录的交易是按正确的金额反金额计算与勾稽
准确性
已恰当记录 映的 关系
接近资产负债表日的交易记录于交易所属的会计
截止 交易和事项已记录于正确的会计期间
恰当的期间 期间
事项涉及的会计
分类 交易和项目已记录于恰当的账户 记录的交易经过适当的分类
科目
2.针对期末账户余额的具体审计目标
15具体审计
有关期末账户余额的认定 对应的审计目标 针对的具体问题
目标
记录的资产、负债和所有者权益是存 财务报表要素的
存在 已记录的金额确实存在
在的 高估
记录的资产由被审计单位拥有或控
权利和义 资产归属于被审计单位，负债对资产的权利与
制，记录的负债是被审计单位应当履
务 归属于被审计单位的义务 对负债的义务
行的偿还义务
所有应当记录的资产、负债和所有者 财务报表要素的
完整性 已存在的金额均已记录
权益均已记录 低估
资产、负债和所有者权益以恰
资产、负债和所有者权益以恰当的金
计价和分 当的金额包括在财务报表中，金额计算与勾稽
额包括在财务报表中，与之相关的计
摊 相关的计价或分摊调整已恰当关系
价或分摊调整已恰当记录
记录
3.针对列报与披露的具体审计目标
具体审计目 针对的具体问
有关列报与披露的认定 对应的审计目标
标 题
发生及权利披露的交易、事项和其他情况已发未发生或与客户无关的交易、事项不应包括的没
和义务 生且与被审计单位有关 未包括在财务报表中 有包括
所有应当包括在财务报表中的披露 应当包括的已
完整性 应当披露的事项包括在财务报表中
均已包括 经包括
分类和可理财务信息已被恰当地列报和描述，财务信息已被恰当地描述且披露内描述恰当、表
解性 且披露内容表达清楚 容表述清楚 达清楚
准确性和计财务信息和其他信息已公允披露，财务信息和其它信息已公允披露且披露公允、金
价 且金额恰当 金额恰当 额准确
结合各交易循环，考虑：
认定→目标→审计程序
内部控制设计、执行中缺陷→改进→理由→认定
【例题1·案例分析题】
ABC公司委托某会计师事务所对2007年度会计报表进行审计。注册会计师经过审计预备调
查，确定存货项目为重点审计领域，同时决定根据会计报表认定确定存货项目的具体审计
目标，并选择相应的具体审计程序以保证审计目标的实现。
要求：假定下列表格中的具体审计目标已经被注册会计师选定，应当确定的与各具体审计
目标最相关的会计报表认定和最恰当的审计程序分别是什么?请将下列会计报表认定和审计
程序的序号填入表内相应的栏目。(可重复选择)
会计报表认定 具体审计目标 审计程序
公司对存货均拥有所有权
记录的存货数量包括了公司所有的在库存货
已按成本与可变净值孰低法调整期末存货的价值
存货成本计算准确
存货的主要类别和计价基础已在会计报表恰当披露
存货总账、明细账与实物数量一致
会计报表认定 审计程序
(1)完整性 (6)检查现行销售价目表
(2)存在或发生 (7)审阅会计报表
(3)表达与披露 (8)在监盘存货时，选择一定样本，确定其是否包括在盘点表内
(4)权利或义务 (9)选择一定样本量的存货会计记录，检查支持记录的购货合同和发票
16(5)估价与分摊 (10)在监盘存货时，选择盘点表内一定样本量的存货记录，确定存货是
否在库
(11)测试直接人工费用的合理性
【答案】
财务报表认定 具体审计目标 审计程序
（4） 公司对存货均拥有所有权 （9）
（1） 记录的存货数量包括了公司所有的在库存货 （8）
（5） 已按成本与可变现净值孰低法调整期末存货的价值 （6）
（5） 存货成本计算准确 （11）
（3） 存货的主要类别和计价基础已在财务报表恰当披露 （7）
三、 审计程序与审计目标的实现
第二节 审计业务约定书
一、审计业务约定书的含义
二、审计业务约定书的内容
三、连续审计业务中的考虑
第三节 审计重要性
一、对审计重要性的理解
（一）重要性的定义
（二）审计重要性运用的情形
二、计划阶段确定重要性水平
1.从数量方面考虑重要性
（1）财务报表层次的重要性水平
（2）各类交易、账户余额、列表认定层次的重要性水平
2.从性质方面考虑重要性
三、重要性与审计风险
(一)重要性与审计风险的关系----反向关系。
(二)考虑重要性与审计风险的关系对审计程序的影响
四、评价错报的影响
1.尚未更正错报的汇总数
2.评价尚未更正错报的汇总数的影响
①尚未更正错报的汇总数低于重要性水平；
②尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。
第四节 计划审计工作
计划审计工作的总体要求
初步业务活动
总体审计策略
171.审计范围
2.报告目标、时间安排及所需沟通
3.审计方向
4.总体审计策略
四、具体审计计划
1.风险评估程序
2.进一步审计程序
针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时
间和范围；进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。
通常，会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体
审计程序。
总体方案包括：综合性方案、实质性方案；
进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。
五、其他相关要求
第五章 审计证据与审计工作底稿
【学习重点】
审计证据的含义及来源(掌握)
审计证据数量与质量特性(掌握)
获取审计证据的审计程序(熟悉)
审计工作底稿含义和性质(掌握)
第一节 审计证据
一、审计证据的含义及来源
（一）审计证据的含义
审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财
务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
审计证据的其他信息包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外
信息。
（二）审计证据的来源
内部证据
内部证据是由被审计单位机构或职员编制和提供的书面证据，如被审计单位的会计记录、
管理层的声明书以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。
18一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部证据在外部流转，并得到其他单位的
承认，则具有较强的可靠性。
外部证据
外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。
虽然一般情况下外部证据的可靠性高于内部证据，但是审计工作不可能甩开内部证据而只
依靠外部证据，相反，注册会计师还是需要大量的内部证据来支持审计结论。
二、认定与审计证据
（一）认定(同P100)
认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。
（二）获取审计证据时对认定的运用
三、审计证据数量与质量特性——审计证据的充分性和适当性
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。
关注: 判断审计证据的充分性应考虑的因素
（二）审计证据的适当性----相关性和可靠性
1.相关性
①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；
②针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；
③只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。
2.可靠性
注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；
②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；
③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；
④以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审
计证据更可靠；
⑤从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
【例题1·简答题】
L注册会计师在对F公司2009年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：
（1）收料单与购货发票
（2）销货发票副本与产品出库单
（3）领料单与材料成本计算表
（4）工资计算单与工资发放单
（5）存货盘点表与存货监盘记录
（6）银行询证函回函与银行对账单
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。
【答案】
（1）购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单位以外的单位获取的审计
证据较被审计单位提供收料单的更可靠。
（2）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位在外部流转的证据，这会
比仅在被审计单位内部流转的产品出库单更可靠。
（3）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是领料单，因此，领料单较
材料成本计算表更可靠。
（4）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，所以，工资发放单较工资
计算表更可靠。
19（5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监
盘记录是注册会计师实施存货的监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可
靠。
（6）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行存款函证的回函较被审计
单位提供的银行对账单更可靠。
（三）充分性和适当性的关系
1.对文件记录可靠性的考虑
2.使用被审计单位生成信息的考虑
3.证据相互矛盾时的考虑
4.获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获
取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
四、获取审计证据的审计程序
(一)审计程序类型---按目的划分
1.风险评估程序----了解被审计单位及其环境
2.控制测试----A.在评估认定层次的重大错报风险时，预期控制的运行是有效的
B.仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据
3.实质性程序----A.细节测试
B.实质性分析程序
(二)审计程序类型---按获取手段划分
审计程序 内容
1.检查记录或文件 检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性
取决于记录或文件的来源和性质
2.检查有形资产 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利
和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
3.观察 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观
察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响
注册会计师对真实情况的了解
4.询问 询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制
运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的
审计证据
5.函证 函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信
息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价
审计证据的过程
6.重新计算 注册会计师以人工方式或使用计算机辅助技术，对记录或文件中的数据
计算的准确性进行核对
7.重新执行 注册会计师以人工方式或使用计算机辅助技术，重新独立执行作为被审
计单位内部控制组成部分的程序或控制
8.分析程序 注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间
的内在关系，对财务信息做出评价。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严
重偏离的波动和关系。
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义和目的
注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的
审计结论作出的记录。
20二、编制审计工作底稿使用的文字和控制程序
三、审计工作底稿的存在形式与基本内容
(一)审计工作底稿的存在形式----以纸质、电子或其他介质存在
目的：
1.使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间及人员
2.要保护信息的完整性和安全性
3.防止未经授权改动审计工作底稿
4.允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿
(二)审计工作底稿的基本内容
四、审计工作底稿的格式、内容和范围
关注:审计工作底稿的要素
1. 审计工作底稿的标题
2. 审计工作底稿包括的内容----被审计单位名称、审计项目名称、审计项目时点或期间、
审计过程记录
3. 审计结论
4. 审计标识及其说明
5. 索引号及编号
6. 编制者姓名及编制日期
7. 复核者姓名及复核日期
8. 其他应说明事项
关注:
(1)特定项目或事项的识别特征
(2)重大事项包括：
引起特别风险的事项；
实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错
报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；
导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；
导致出具非标准审计报告的事项。
五、审计工作底稿的归档
（一）审计工作底稿归档期限
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内；
如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿归档期限为审计业务中止后的六十天内。
（二）审计工作底稿归档的性质
如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主
要包括：
1.删除或废弃被取代的审计工作底稿
2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引
3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可
4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证
据。
（三）审计工作底稿的保存期限
审计档案 永久性档案 永久性档案指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以
的类别 后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案.
当期档案 当期档案指那些记录内容经常变化，主要供当期审计使用的审计档
案.
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。
21（四）审计底稿归档后的变动
变动的记录要求：
1.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员
2.修改或增加审计工作底稿的具体理由
3.修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响
需要变动情形：
1.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得到了恰当的审
计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。
2.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会
计师得出新的结论。
第六章 重大错报风险的评估与应对
【学习重点】
了解被审计单位以及环境的内容(掌握)
内部控制及相关要素(掌握)
报表层次和认定层次重大错报风险的含义(掌握)
与被审计单位管理层和治理层沟通的主要内容(熟悉)
针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施(掌握)
针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序(掌握)
控制测试(掌握)
实质性程序(掌握)
第一节 了解被审计单位以及环境
一、了解被审计单位以及环境的目的及风险评估程序
(一) 了解被审计单位以及环境的目的
(二) 风险评估程序
1.询问被审计单位管理层和内部其他相关人员
2.实施分析程序
3.观察和检查
二、了解被审计单位及其环境
(一)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
(二)被审计单位的性质
(三)被审计单位对会计政策的选择和运用
(四)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
(五)被审计单位财务业绩的衡量和评价
(六)被审计单位内部控制
三、了解被审计单位内部控制
(一) 内部控制含义和要素
221.控制环境
控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、
认识和措施。
2.被审计单位的风险评估过程
被审计单位的风险评估过程的含义----识别和应对
3.信息系统与沟通
与财务报告相关的信息系统包括用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关
资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录。
4.控制活动
控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序，包括与授权、业绩评价、
信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。
结合各交易循环,考虑：
内部控制设计、执行中缺陷→改进→理由→认定
5.对控制的监督
(二)对内部控制了解的深度
注册会计师应当实施以下风险评估程序以获取有关控制设计和执行的审计证据：
1.询问被审计单位的人员
2.观察特定控制的应用
3.检查文件和报告
4.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程
(三) 内部控制的局限性
（1）在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效
（2）可能由于两个或更多的员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避
第二节 评估重大错报风险
一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险
（一) 识别和评估重大错报风险的审计程序
（二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况
（三）识别两个层次的重大错报风险
（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响
财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。
（五）控制对对评估认定层次重大错报风险的影响
（六）考虑财务报表的可审计性
如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体中可审计性产生疑问，
注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：
1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以
发表无保留意见
2.对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。
二、特别风险
(一) 确定特别风险时应考虑的事项
风险是否属于舞弊风险
风险是否属与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关
交易的复杂成度
23风险是否涉及重大的关联方交易
财务信息计量的主观程度
风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易
（二）非常规交易和判断事项导致的特别风险
1.非常规交易
非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。
非常规交易会导致特别风险，因为：
(1)管理层更多地介入会计处理
(2)数据收集和处理涉及更多的人工成分
(3)复杂的计算或会计处理方法
(4)非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
2.判断事项
判断事项可能会导致的特别风险：
(1)对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解
(2)所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设
（三）考虑与特别风险相关的控制
对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。
如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺
陷，并考虑其对风险评估的影响。
三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
1．作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次
的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计
的控制，并确定其执行情况。
2．在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存
在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考
虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。
四、沟通
(一) 就内部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通
下列情况通常表明内部控制存在重大缺陷：
（1）注册会计师在审计工作中发现了重大错报，而被审计单位的内部控制没有发现这些重
大错报。
（2）控制环境薄弱
（3）存在高层管理人员舞弊迹象（无论涉及金额大小）
(二) 就重大错报风险的控制与治理层沟通
如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评
估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。
第三节 针对重大错报风险的应对措施
一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性;
2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作;
3.提供更多的督导;
244.在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解;
5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。
【例题1·论述题】
Y注册会计师负责对X公司20×8年度财务报表进行审计。假定X公司存在财务报表层次重
大错报风险，作为审计项目组负责人，Y注册会计师应当考虑采取哪些总体应对措施。假
定评估的X公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，指出Y注册会计师拟实施进
一步审计程序的总体方案通常更倾向于何种方案。
【答案】
(1)如果X公司存在财务报表层次重大错报风险，注册会计师应该实施的总体应对措施：
①向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。
②分派项目组内更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。
③提供更多的督导。
④在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。
⑤对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。
(2)如果评估的X公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，则Y注册会计师拟实施
进一步审计程序的总体方案通常更倾向于实质性方案。
二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
(一) 进一步审计程序的总体要求
注册会计师对评估的各类交易、帐户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，
包括控制测试和实质性程序.
设计进一步审计程序应当考虑的因素:
风险的重要性;
重大错报发生的可能性;
涉及的各类交易、账户余额和列报的特征;
被审计单位采用的特定控制的性质;
注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有
效性.
(二) 进一步审计程序的性质
1.进一步审计程序的目的:
通过控制测试以确定内部控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以
发现认定层次的重大错报.
2.进一步审计程序的类型:
检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序.
3.进一步审计程序的性质的选择:
注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序.
(三) 进一步审计程序的时间
第一个层面是注册会计师选择在何时实施进一步审计程序的问题;
第二个层面是选择获取什么期间或时点的审计证据的问题.
(四) 进一步审计程序的范围
进一步审计程序的范围:
进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制
活动的观察次数等.
确定进一步审计程序的范围时考虑的因素:
确定的重要性水平
25评估的重大错报风险
计划获取的保证程度
三、控制测试
项目 内容
(一)控制测试的含义1.了解内部控制的含2.测试控制运行的有效性：
和要求 义包括两层含义： (1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的
一是评价控制的设(2)控制是否得到一贯执行
计； (3)控制由谁执行
二是确定控制是否得(4)控制以何种方式运行
到执行
3.控制测试的要求:
当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试
(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的
(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
(二)控制测试的性质询问、观察 、检查、穿行测试、重新执行
考虑:
实施控制测试时对双重目的的实现----针对同一交易同时实施控制测试
和细节测试。
实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响。
(三)控制测试的时间1.控制测试的时间的含义
一是何时实施控制测试；
二是测试所针对的控制适用的时间和区间
2. 如何考虑期中审计证据
实施的审计程序：
(1)获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据;
(2)确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据.
剩余期间补充证据应当考虑的因素：
(1)评估的认定层次重大错报风险的重大程度
(2)在期中测试的特定控制
(3)在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度
(4)剩余期间的长度
(5)在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围
(6)控制环境
3.如何考虑以前审计获取的审计证据
(1)基本思路：
考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化
(2)不得依赖以前审计所获取证据的情形----特别风险
(四)确定控制测试范确定控制测试范围的考虑因素:
围 在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。
在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度越长，控
制测试范围越大。
为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证
据的相关性和可靠性，对审计证据的相关性和可靠性越高，控制测试的
范围越大。
通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围，针对其他控制
获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试控制的范围可适当缩小。
在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，拟信赖程度越高，需要测
试范围越大。
控制的预期偏差。
对自动化控制的测试范围的特别考虑:
测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性;
确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控
制;
确定对交易的处理是否使用授权批准的软件版本。
26四、实质性程序
（一）实质性程序
实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错
报的审计程序。
实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。
项目 内容
(二)实质性审1.实质性审计程序的性质的含义:
计程序的性质 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的两种基
本类型包括细节测试和实质性分析程序。
2.细节测试和实质性分析程序的适用性
(四)实质性程实质性程序的时间 1.在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于
序的时间 选择与控制测试的控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”；而
时间选择的差异 由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期
中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡
2.在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行
有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；
而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采
取了更加慎重的态度和严格的限制。
考虑是否在期中实
施实质性程序:
如何考虑期中审计1.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩
证据 余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制
测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末.
2.如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师
应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果
认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩
余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程
序；
3.对于舞弊导致的重大错报风险，被审计单位存在故意错
报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将
期中测试得出的结论延伸至期末。
如何考虑以前审计
获取的证据
(四)实质性程 注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序
序的范围 范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程
序范围。
第七章 销售与收款循环的审计
【学习重点】
销售与收款循环内部控制测试(熟悉)
营业收入的实质性程序(掌握)
应收账款的实质性程序(掌握)
应收账款函证(掌握)
第一节 销售与收款循环的特征
一、销售与收款循环涉及的主要业务活动
二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录
27订货（订货单）---->销售单（销售单----发生认定）---->批准赊销（计价和分摊）---->
发货---->装运凭证（提货单）---->开票（销售发票----发生、完整性、准确性）---->记
账。
第二节 销售与收款循环内部控制测试
一、销售交易的内部控制和控制测试
1.适当的职责分离
2.正确的授权审批
四个关键点：
在销售发生之前，赊销已经正确审批；
非经正当审批，不得发出货物；
销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；
审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超过审批
权限。
3.充分的凭证和记录
4.凭证的预先编号
5.按月寄出对账单
6.内部核查程序
销售交易一览表
内部控制目标 关键内部控制 常用的控制测试
销售交易是以经过审核的发运
检查销售发票副联是否附有发
凭证及经过批准的客户订购单为依
运凭证及客户订购单。
据登记入账的。
检查客户的赊购是否经授权批
登记入账的销售交易 在发货前，客户的赊购已经被
准。
确系已经发货给真实授权批准。
检查销售发票连续编号的完整
的客户（发生） 销售发票均经事先编号，并以
性。
恰当登记入账
检查是否寄发对账单，并检查
寄发对账单，并检查客户回函
客户回函档案。
档案。
发运凭证均经事先编号并已经 检查发运凭证连续标号的完整
所有销售交易均已登登记入账。 性。
记入账（完整性） 销售发票均经事先编号，并已 检查销售发票连续编号的完整
登记入账。 性。
登记入账的销售数量 销售价格、付款条件、运费和
检查销售发票是否经适当的授
确系已发货的数量，销售折扣的确定已经适当的授权批
权批准。
已正确开具账单并登准。
检查有关程序的内部核查标
记入账（计价和分 由独立的人员对销售发票的编
记。
摊） 制作内部核查。
检查会计科目表是否恰当。
销售交易的分类恰当 采用适当的会计科目表。
检查有关凭证上内部复核和核
（分类） 内部复核和检查。
查的标记。
检查尚未开具收款账单的发票
采用尽量能在销售发生时开具
销售交易的记录及时 和尚未登记入账的销售交易。
收款账单和登记入账的控制方法。
（截止） 检查有关凭证上内部核查的标
内部核查
记。
月定期给客户寄送对账单。 观察对账单是否已经寄出。
销售交易已经正确的
独立人员对应收账款明细账做 检查内部核查标记。
计入明细账，并经正
出内部核查。 检查将应收账款明细账余额合
确的汇总（准确性、
将应收账款明细账余额合计数计数与其总账余额进行比较的标
计价和分摊）
与其总账余额进行比较 记。
注意：不同交易循环，账、证有所区别，但审计思路相似。
28内部控制目标 交易实质性程序
发生 从账到证
完整性 从证到账
计价和分摊 重新计算
分类 检查
截止 检查单、证、账日期
准确性、计价和分摊 从账到账检查
收款交易的内部控制和控制测试
第三节 销售与收款循环主要账户的审计
一、营业收入的审计
(一)营业收入的审计目标
(二)营业收入的实质性程序(2,3,9,12)
关注：
2,12检查营业收入的确认条件、方法
收入确定符合的五个条件：
关注：
（1）采用交款提货销售方式
（2）采用预收账款销售方式
（4）委托其他单位代销商品
（5）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式
关注：
附有销售退回条件的商品销售
3.分析程序
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否
正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常
现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，
注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存
在异常；
（5）根据增值税发票申报表估算全年收入。
9.截止测试
（1）截止测试的要求：
一是检查发运凭证；
二是检查12月31日前后的销货和发货水平；
三是看日后退货；
四是结合应收账款的函证看有无未取得对方认可的大额销售；
五是看有没有调整重大的跨期销售。
（2）把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：
一是发票开具日期或者收款日期；
29二是记账日期；
三是发货日期。
（3）把握三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：
以账簿记录为起点----防止被审计单位多计收入；
以销售发票为起点----防止被审计单位少计收入；
以发运凭证为起点----防止被审计单位少计收入。
【例题1·案例分析题】
注册会计师于2003年初对X公司2002年度财务报表进行审计。经初步了解，X公司2002
年度的经营形势、管理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行
为。
其他相关资料如下（金额单位：万元）：
资料一：X公司2002年度未审利润表及2001年度已审利润表如下：
项目 2002年度（未审数） 2001年度（审定数）
一、营业收入 104300 58900
减：营业成本 91845 53599
营业税金及附加 560 350
销售费用 2800 1610
管理费用 2380 3260
财务费用 180 150
加：投资收益 － －
二、营业利润 6535 （69）
加：营业外收入 100 150
减：营业外支出 260 300
三、利润总额 6375 （219）
减：所得税费用（税率33%） 800
四、净利润 5575 （219）
资料二：X公司2002年度1～12月份未审营业收入、营业成本列示如下：
要求：
（l）为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序。请对资料一进行分析后，指
出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二进行分析后，指出营业收入和营
业成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程）
30（2）注册会计师在了解X公司销售与收款循环内部控制后，准备对X公司销售业务的
内部控制进行测试，以验证其能否确保已入账的销售确系已经实现的销售。请列示该项测
试的主要程序。
【答案】
（l）利润表中的重点审计领域为营业收入、营业成本、管理费用、所得税费用。
营业收入（104300—58900）/58900=77%增长了77%；
营业成本（91845－53599）/53599=71%增长71%；
管理费用（2380－3260）/3260=-27%下降27%；
所得税费用占利润总额比例与33%的所得税税率差异较大。
分析资料二：
营业收入和营业成本的重点审计领域为1月份、12月份。因为12月份营业收入和营业
成本金额上亿元，而年内1月份至11月份营业收入和营业成本金额均在千万以内，12月份
增涨幅度过高异常；另外1月份毛利率低于全年平均毛利率，12月份毛利率高于全年平均
毛利率。
（2）该项测试的主要程序：
①检查销售发票是否有与之相对应的发运凭证及安装的验收报告；
②核对销售发票、货运单、安装验收报告等所记录的品名、规格、数量、价格是否一
致；
③检查销售合同中有无影响根据安装验收报告确认收入的限制性条款；
④观察是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。
二. 应收账款审计
（一）应收账款审计目标
（二）应收账款重要的实质性程序(1(3),2,3,4,6,9)
1.(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整
2.检查涉及应收账款的相关财务指标
关注: 应收账款周转率
（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应
查明原因；
（2）计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同
行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
3.检查应收账款账龄分析
（1）获取或编制应收账款账龄分析表。
（2）如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制，测试其计算的准确性。
（3）将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大
调节项目。
（4）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。
4.函证
函证 具体内容
(1)函证目的 证实应收账款账户余额的真实性、正确性。
(2)函证的范围和对象 （一） 金额较大的项目；（二） 账龄较长的项目；
（三） 交易频繁但期末余额较小的项目；（四） 重大
关联方交易；（五） 重大或异常的交易；（六） 可能
存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。
(3)函证的方式 积极式；消极式。
(4)函证时间的选择 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产
31负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目
自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程
序。
(5)函证的控制 注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户
名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应
当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保
持控制．
(6)对不符事项的处理 不符事项的原因：
1)由于双方登记入账的时间不同；
2)由于一方或双方记账错误；
3)被审计单位的舞弊行为。
对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项
主要表现为：
1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚
未收到货款；
2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作
销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；
3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚
未收到；
4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有
异议而全部或部分拒付货款等。
(7)对函证结果的总结
和评价
6.对未函证应收账款实施替代审计程序
对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销
售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。
9.检查应收账款贴现、质押或出售
【例题2·简答题】
注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标
设计审计程序。下表给出了应收账款的相关认定：
应收账款的相关认定 审计目标 审计程序
（1）
存在
（2）
（1）
权利和义务
（2）
（1）
完整性
（2）
（1）
计价和分摊
（2）
要求：请根据表中给出的应收账款的相关认定确定审计目标，并针对每一审计目标简
要设计两项审计程序。
【答案】
应收账款的相关认
审计目标 审计程序
定
（1）向客户函证
存在 存在
（2）检查销售合同、销售发票和发运凭证
（1）检查销售合同、销售发票和发运凭证
权 利 和 义
权利和义务 （2）以应收账款明细账为起点，检查合同，确定是否已贴现、出售或质
务
押
（1）选取发运凭证，追查至发票和银行日记账、应收账款明细账
完整性 完整性
（2）选取发票，追查至发运凭证和银行日记账、应收账款明细账
计 价 和 分 （1）检查期后已收回应收账款情况
计价和分摊
摊 （2）分析应收账款账龄，确定坏账准备计提是否适当
32三、坏账准备的审计
关注：
（3）审查坏帐准备的计提
（4）审查坏帐损失
（7）分析程序
（8）确定坏帐准备是否已在资产负债表上恰当披露
第四节 销售与收款循环其他相关账户的审计
一、应收票据的审计
预收款项的审计
营业税金及附加的审计
销售费用的审计
【例题3·案例分析题】
北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责完成了对Y公司2009年度财务报表的外勤
审计工作。在对Y公司的审计过程中,A和B注册会计师关注到以下事项:
Y公司原采用余额百分比法计提坏账准备,计提比例为应收款项（包括应收账款和其他
应收款）余额的5%。为更合理地核算坏账,Y公司董事会决定自2009年度起改按账龄分析
法计提坏账准备,根据债务单位的财务状况、现金流量等情况,确定对应收款项计提坏账准
备的比例分别为:
账龄1年（含1年,以下类推）以内的,按其余额的6%计提；账龄1—2年的,按其余额的
30%计提；账龄2—3年的,按其余额的50%计提；账龄3年以上的,按其余额的80%计提。
Y公司2009年度未审财务报表尚未根据董事会的决定按账龄分析法计提坏账准备,应收账款
和其他应收款相应的坏账准备期末余额分别为1600000元和520000元,应收账款和其他应
收款的期末账面余额分别为32000000元和10400000元,其明细余额组成分别为:
1年以内 1—2年 2—3年 3年以上
其他应收款—f公司 5250000
其他应收款—g公司 32000 324200 20000
其他应收款—h公司 6000000 245800 28000
其他应收款—i公司 -1500000
小计 9782000 245800 324200 48000
1年以内 1—2年 2—3年 3年以上
应收账款—a公司 20150000
应收账款—b公司 -2000000
应收账款—c公司 600000 25760 78000
应收账款—d公司 10000000 2160240 932000
应收账款—e公司 54000
33小计 28750000 2214240 957760 78000
要求：
假定不考虑公司财务报表层次的重要性水平，财务报表尚未报出，针对上述交易事项，
注册会计师应分别提出何种审计处理建议?若应当建议做出审计调整的，请按年度直接列示
全部相应的审计调整分录。在编制审计调整分录时，不考虑调整分录对所得税和期末结转
损益的影响。(金额单位统一用“万元”)
【答案】
针对资料中的事项，A和B注册会计师应提请Y公司作重分类调整：
借：应收账款――b公司 2000 000
贷：预收款项――b公司 2000 000
借：其他应收款――i公司 1 500 000
贷：其他应付款――i公司 1 500 000
Y公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备[（28 750 000＋2 000 000）×6%＋2
214 240×30%＋957 760×50%＋78 000×80%]－1 600 000=1 450 552元。
注册会计师应提请Y公司调整：
借：资产减值损失――计提的坏账准备 1 450 552
贷：应收账款――坏账准备 1 450 552
Y公司应按账龄分析法补提其他应收款坏账准备[9 782 000+l 500 000]×6%＋245
800×30%＋324 200× 50%＋48 000× 80%]－520 000=431 160元。
注册会计师应提请Y公司调整：
借：资产减值损失－－计提的坏账准备 431160
贷：其他应收款－－坏账准备 431160
第八章 采购与付款循环的审计
【学习重点】
采购与付款循环内部控制测试(熟悉)
应付账款函证(掌握)
查找未入账的应付账款(掌握)
固定资产的实质性程序(掌握)
第一节 采购与付款循环的特征
一、采购与付款循环涉及的主要业务活动
二、采购与付款循环涉及的主要凭证和会计记录
请购（请购单----发生）---->报批---->订货（订购单----完整性）---->验收（验收
单----存在或发生、完整性）---->入库单（----存在）---->编制付款凭单---->记帐----
>付款。
第二节 采购与付款循环内部控制测试
一、采购与付款循环业务内部控制
关注:
34不相容岗位至少包括：
请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相
关会计记录；付款审批与付款执行。
二、固定资产内部控制
三、采购与付款循环内部控制测试
【例题1·案例分析题】
资料：大通会计师事务所 A 和 B 注册会计师接受委派，对甲上市公司(以下简称甲公
司)2008年度的会计报表进行审计。假设甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于
2008年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解，并在相关审计工作底稿中记录
了了解的事项，摘录如下：
(1)甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联
出库单留存登记产成品卡片，第二联销售部留存，第三、四联交会计部会计人员张红登记
产成品总账和明细账。
(2)会计人员李江负责开具销售发票，在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批
准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数
量填写销售发票数量。
(3)甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行，采购部根据经批准的请购单发出订购单。
货物运达后，验收部根据订购单的要求验收货物，并编制一式多联的未连续编号的验收单。
仓库根据验收单验收货物，在验收单上签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数
量、品名、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单，付款凭单
经批准后，月末交会计部；一联交会计部登记材料明细账；一联由仓库保留并登记材料明
细账。会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿。
(4)会计部审核付款凭单后，支付采购款项。甲公司授权会计部的经理签署支票，经理将其
授权给会计人员王卫负责，但保留了支票印章。王卫根据已适当批准的凭单，在确定支票
受款人名称与凭单内容一致后签署支票，并在凭单上加盖“已支付’’的印章。对付款控
制程序的穿行测试表明，A和B注册会计师未发现与公司规定有不一致之处。
(5)计划部根据批准，签发预先编号的生产通知单，生产部根据生产通知单填写一式四联的
领料单，仓库发料后，其中一联留存，一联连同材料交还领料部，其余两联经仓库登记材
料明细账后送会计部进行材料收发核算和成本核算。
【要求】
(1)根据上述摘录，假定未描述的其它内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计
与运行方面的缺陷，并提出改进建议。
(2)根据对甲公司内部控制的情况了解，请分别指出上述内部控制缺陷与会计报表的哪些认
定相关?
【答案】
(1)
①会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不
同的会计人员登记产成品总账和明细账。
②会计人员乙同时经管登记产成品总账和明细账与产成品的 “完整性”、“计价和分摊”、
“存在”认定相关。
（2）该内部控制没有缺陷。
（3）
①验收单未连续编号，不能保证所有的采购都已记录或不被重复记录。应建议甲公司对验
35收单进行连续编号。
会计部月末审核付款凭单后才付款，未能及时将材料采购和债务登账和按约定时间付款。
应建议甲公司采购部及时将付款凭单交会计部，按约定时间付款。
付款凭单未附订购单及供应商的发票等，会计部无法核对采购事项是否真实，登记有关账
簿时金额或数量可能就会出现差错。应建议甲公司将订购单和发票等与付款凭单一起交会
计部。
②验收单未连续编号与材料采购（或原材料，或存货，下同）的“完整性”认定相关。
付款凭单月末交给会计部与材料采购的“存在”、“计价和分摊”的认定相关。
会计部根据未附其他单据的付款凭单登记有关账簿与材料采购的“计价和分摊”、“存
在”认定相关。
（4）该内部控制没有缺陷。
（5）该内部控制没有缺陷。
第三节 采购与付款循环主要账户的审计
一、应付账款审计
（一）应付账款审计目标
（二）应付账款重要的实质性程序(2,3,4,7)
关注：
2.对应付账款执行实质性分析程序
3.函证
关注:应付账款与应收账款函证的异同。
应付账款函证 具体内容
一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查
出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部
（1）函证作用
凭证来证实应付账款的余额。
但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单
位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证
注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日
（2）函证对象 金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证
对象
（3）函证方式 函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额
注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，
（4）函证控制 并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考
虑是否再次函证
如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。
比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款
（5）函证的替代程序
日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资
料，核实交易事项的真实性
4.查找未入账的应付账款
掌握如何查找未入账负债的测试程序。为了防止企业低估负债，注册会计师应检查被
审计单位有无故意漏记应付账款行为。
（1）结合存货监盘程序;
（2）检查资产负债表日后收到的购货发票;
（3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，
确认其入账时间是否合理;
（4）询问被审计单位内部或外部的知情人员
7.检查应付账款是否存在借方余额
36二、固定资产审计
（一）固定资产审计目标
（二）固定资产重要的实质性程序(1,2,3,4,5,6,8)
1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表
要求考生会分析固定资产和累计折旧分类汇总表中存在的问题，并考虑期初余额栏如何测
试.
2.分析程序
3.检查固定资产的增加
审计不同途径增加的固定资产有关内容的区别，注册会计师应检查哪些内容。
4.检查固定资产的减少
审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理；
检查是否存在未作会计记录的固定资产减少业务。
5. 检查固定资产所有权或控制权----结合8,检查固定资产的抵押和担保
对各类固定资产，注册会计师应获取不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有。
6.实地检查
（1）以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实
存在，并了解其目前的使用状况；
（2）以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的
证据。
8.检查固定资产的抵押和担保
三、累计折旧审计
（一）累计折旧审计目标
（二）累计折旧重要的实质性程序 (2,3,4)
1.检查被审计单位制定的折旧政策和方法
2.分析程序
3.复核本期折旧费用的计提和分配
第四节 采购与付款循环其他相关账户的审计
一、预付帐款的审计
二、固定资产减值准备的审计
三、在建工程的审计
四、固定资产清理的审计
【例题2·案例分析题】
ABC会计师事务所的A和B注册会计师对H股份有限公司2008年度的会计报表进行审计，
发现该年度发生以下交易和事项及其会计处理：
(1)2008年1月21日，公司购买价格为30万元的生产部门用机器一台并入账，当月启用，
但当年未计提折旧。公司采用平均年限法核算固定资产折旧，这类固定资产预计使用年限
为5年，预计净残值率为5％。
(2)2008年11月30日，公司清理资产和负债，发现存在原材料短缺400万元(相应的增值
税进项税额为68万元)；对短缺的原材料，作了借记“待处理财产损溢——待处理流动资
产损溢”468万元、贷记“原材料”400万元和“应交税金—应交增值税(进项税额转
出)”68万元的会计处理。2008年12月，查清楚原材料短缺400万元的原因：100万元属
于一般经营损失、300万元属于非常损失。根据管理权限，处理该财产短缺，需报经 H公
37司董事会审批。故H公司在2009年3月经董事会审批同意，于当月作了借记“管理费
用”100万元和“营业外支出”300万元，贷记“待处理财产损溢”400万元的会计处理。
(3)2008年11月30日，公司清理资产和负债时还发现，应付外单位款项10万元，因该单
位已撤销而无法偿付，但H公司在2008年度未进行会计处理。
【要求】
假定不考虑公司财务报表层次的重要性水平，财务报表尚未报出，针对上述交易事项，注
册会计师应分别提出何种审计处理建议?若应当建议做出审计调整的，请按年度直接列示全
部相应的审计调整分录。在编制审计调整分录时，不考虑调整分录对所得税和期末结转损
益的影响。(金额单位统一用“万元”)
【答案】
(1)注册会计师应建议公司调整，审计调整分录为：
借：存货——折旧费 5.225万元(30*95%/5/12*11)
贷：固定资产——累计折旧 5.225万元
(2) 注册会计师应建议公司调整2008年度财务报表，审计调整分录为：
借：管理费用——存货盘亏或盘盈 117万元(100×1．17)
营业外支出一非常损失 351万元（300×1.17）
贷：待处理财产损溢一待处理流动资产损溢468万元
(3) 注册会计师应建议公司调整2008年度财务报表，审计调整分录为：
借：应付帐款 10
贷：营业外收入 10
第九章 生产与存货循环的审计
【学习重点】
生产与存货循环内部控制测试(熟悉)
存货监盘(掌握)
存货计价测试(掌握)
第一节 生产与存货循环的特性
一、生产与存货循环涉及的主要业务活动
二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录
计划和安排生产（生产通知单）---->发出原材料（领发料凭证）---->生产产品---->核算
产品成本（成本计算单）---->储存产成品（入库单）---->发出产成品（出库单）。
第二节 生产与存货循环内部控制测试
一、生产与存货循环的内部控制
（一）存货的内部控制
（二）工薪的内部控制
（三）成本会计制度的内部控制
二、生产与存货循环内部控制测试
1.了解
382.简易抽查
3.内部控制测试
4.评价
第三节 生产与存货循环主要账户的审计
一、存货审计
（一）存货审计目标
（二）存货重要的实质性程序(2,3,4,7)
关注：
2.分析程序----毛利率,存货周转率
3.存货监盘
存货监盘 具体内容
（一）存货监盘含义 存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会
计师根据需要进行适当的检查。
1.制定存款监盘的基本要求----控制测试与实质性程序
（二）存货监盘计划 2.制定存货监盘计划应实施的工作
3.存货监盘计划的主要内容
1.观察程序
2.检查程序
3.需要关注的情况
（三）存货监盘程序
①存货的移动----防止遗漏或重复盘点。
②存货的状况
③ 关注截止
4.特殊类型存货监盘
（四）特殊情况的处理
第一,存货监盘含义
存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行
适当检查。
存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会
计师根据需要进行适当的抽查。
第二,存货监盘计划
注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情
况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理
安排。
关注:
1.存货监盘程序包括控制测试与实质性程序
（1）如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计
方式获取与存在认定相关的证据；
（2）对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序
（3）在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效；
（4）如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘
点的控制措施与程序，注册会计师绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及检查。
2.编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。注册会计师需要考
39虑：①存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系；②各类存货（原材料、在产品和
产成品）占存货总数的比重；③各存放地存货占存货总数的比重。
（2）了解与存货相关的内部控制。
（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；关注：1存货的数量和种类；2成本
归集的难以程度；3陈旧过时的速度和易损坏程度；4遭受失窃的难易程度。
（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿。
（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。关注：难以
盘点的存货、周转缓慢的存货、过时的存货、残次品及代销存货。
（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。
（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
第三,存货监盘程序
1.观察程序
①确定哪些存货纳入盘点范围。
在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存
货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
②确定存货所有权
对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，
确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。对于被审计单位持有的受托代存存货，
注册会计师应向受托代存存货的所有权人确证受托代存的存货属于所有权人。
③观察盘点计划的执行
注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意
观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地
记录了被盘点存货的数量和状况。
2.检查程序
注册会计师应当进行适当抽查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相
应记录。
①抽查目的
其一，确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行；
其二，证实被审计单位的存货实物总额。
如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，并存在充分有效的盘点、监督以
及复核程序，那么注册会计师可决定减少所需抽查的存货项目。
②抽查范围
抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。
③抽查程序
注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物----测试盘点记录的准确
性；
注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录----测试存货盘点记录
的完整性。
3.需要关注的情况
（1）存货的移动----防止遗漏或重复盘点。
（2）存货的状况
注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分了所有毁
损、陈旧、过时及残次的存货。
（3）存货的截止
注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期
40末截止日期是否正确。
①所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日
以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也
未反映在截止日以前的会计记录中。
②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截
止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范
围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。
③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在
截止日的存货账面余额中。
④所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计
记录中。
⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。
4.特殊类型存货监盘
第四,特殊情况的处理----首次接受委托的情况
（1）查阅前任注册会计师工作底稿；
（2）复核上期存货盘点记录及文件；
（3）检查上期存货交易记录；
（4）运用毛利百分比法等进行分析。
【例题1·简答题】
注册会计师接受委托,对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃
制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存在于外地公用仓库。另有丁公
司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日盘点存货，
以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容
存货监盘计划
一、存货监盘的目标
检查丙公司20×7年12月31日存货数量是否真实完整。
二、存货监盘范围
20×7年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。
三、监盘时间
存货的观察与检查时间均为20×7年12月31日。
四、存货监盘的主要程序
1.与管理层讨论存货监盘计划。
2.观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。
3.检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范
围。
4.对于存放于外地的存货，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。
‥‥‥
要求：
（1）请指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由。
（2）请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当，若不恰当，请予以修改。
【答案】
(1)存货监盘的目标不正确，应该是获取丙公司20×7年12月31日有关存货数量和状
况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈
旧、残次和短缺等状况。
存货监盘的范围不正确，应该是20×7年12月31日库存的玻璃、煤炭和烧碱，并不应该
包括其他公司存放在本公司的水泥。
存货监盘的时间不正确，存货监盘的时间应该包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘
点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协
41调，所以应为20×7年12月29日至12月31日。
(2)程序1：“与管理层讨论存货监盘计划”不恰当，应该是与被审计单位管理层复核或讨
论其存货盘点计划。
程序2：“观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点”是恰当的。
程序3：“检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均
已纳入盘点范围”是不恰当的，应该是检查所有在截止日前已确认为销售但尚未装运出库
的存货均未纳入盘点范围。
程序4：“对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查装运文件、出库记录等替代程
序”是不恰当的，应该主要通过函证或利用其他注册会计师工作等替代程序来进行查验。
4.存货计价测试
关注:
(1)样本的选取
选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本
的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。
(2)计价方法
注册会计师除了应当了解掌握被审计单位的存货计价方法之外，还应对这种计价方法
的合理性和一贯性予以关注，没有足够的理由，计价方法在同一个会计年度中不得变动.
(3)计价测试
考虑:成本与可变现净值孰低
可变现净值的主要影响因素：
①为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当
按成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变
现净值价格计量
②为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以合同价格为基础
计算
③企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以一般
销售价格为基础计算
④企业持有存货的数量多少于销售合同订购数量的，应当按或有事项处理
⑤用于出售的材料等，其可变现净值应当以市场价格为基础计算
5.审查存货所有权
二、营业成本审计
第四节 生产与存货循环其他相关账户的审计
一、应付职工薪酬的审计
二、管理费用的审计
【例题2·案例分析题】
ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责审计甲公司2009年度财务报表。2009年11月，
A和B注册会计师对甲公司的内部控制进行了初步了解和测试。
通过对甲公司内部控制的了解，A和B注册会计师注意到下列情况：
（1）甲公司主要生产和销售电视机；
（2）甲公司生产的电视机全部发往各地办事处和境外销售分公司销售。办事处除自行
销售外，还将一部分电视机寄销在各商场。各月初，办事处将上月的收、发、存的数量汇
总后报甲公司财务部门和销售部门，财务部门作相应会计处理；甲公司生产的电视机约有
30%出口，出口的电视机先发往境外销售分公司，再分销到世界各地。
（3）鉴于各年年末均处于电视机销售旺季，为保证各办事处和境外销售分公司货源，
42甲公司本部仓库在各年年末不保留产成品。
通过对甲公司内部控制的测试，A和B注册会计师注意到，除下列情况表明存货相关
内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效：
（1）甲公司未定期对存货实施盘点，但有完整的存货会计记录和仓库记录；
（2）甲公司发出电视机时未全部按顺序记录；
（3）甲公司生产电视机所需的零星C材料由XYZ公司代管，但甲公司未对C材料的变
动进行会计记录；
（4）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的
会计账上反映；
（5）甲公司发出材料存在不按既定计价方法核算的现象；
（6）甲公司财务部门会计记录和仓库明细账均反映了代XYZ公司保管的E材料。
2009年12月27日，甲公司编制了存货盘点计划，并与A和B注册会计师讨论。存货
盘点计划的部分内容如下：
（l）甲公司本部的存货由采购、生产、销售、仓库和财务等部门相关人员组成的盘点
小组，在2009年12月31日进行盘点。办事处及境外存货的盘点分别由各办事处和境外销
售分公司负责，在12月31日前后进行，盘点结束后分别将盘点资料报送财务部门和仓库
部门；
（2）限于人力，在各商场寄销的电视机以各办事处的账面记录为准，不进行盘点；
（3）由于年底前后是销售旺季，在2009年12月31日，生产34吋背投彩电的生产线
不停产，仓库除对外发出34吋背投彩电之外，不再对外发出其他存货；
（4）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编
号的盘点标签；
（5）由于XYZ公司寄存的E材料与公司自身的E材料并无区别，故未单独摆放。E材
料的库存数以盘点数扣除XYZ公司寄存E材料的账面数确定；由XYZ公司代管的C材料不
安排盘点，库存数直接根据XYZ公司的记录确定；
（6）废品与毁损品不进行盘点。以财务部门和仓库部门的账面记录为准。
根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，A和B注册会计师决定实施的监盘计划
部分内容如下：
（1）随机选择1/3的办事处进行存货监盘，其余直接审阅其盘点记录及账面记录；
（2）对在各商场寄销的电视机以经审阅的办事处的账面记录为准；
（3）对XYZ公司代管的C材料，采取向XYZ公司函证的方式确认；
（4）审计人员在复盘结束后，与公司盘点人员分别在盘点清单上签字，并视情况考虑
是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）。
要求：
（l）A和B注册会计师通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成存货内部
控制缺陷？并简要说明理由（请在答题卷的表格中解答）。
（2）对于上述情况中确实存在内部控制缺陷的，为了证实其可能导致的财务报表错误
请代A和B注册会计师分别确定一项最主要的实质性程序，并分别说明实施各项程序能够
实现的审计目标（请在答题卷给定的表格中解答）。
（3）甲公司编制的上述盘点计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正？
（4）A和B注册会计师编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更
正？
【答案】
内部控制缺陷 理由
（1）甲公司未定期对存货实施盘点，构 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况
43成存货内部控制缺陷 是被审计单位内部控制制度的重要组成部分。
企业发出存货应按时间先后顺序进行明细账
（2）甲公司发出电视机时未全部按顺序
的登记工作，否则会影响甲公司销售业务的完整
记录，构成存货内部控制缺陷
性。
（3）甲公司委托XYZ公司代管C材料变动 虽然C材料由XYZ公司代管，但其所有权属于
未进行会计记录，构成存货内部控制缺陷 甲公司，C材料变化情况甲公司应进行会计记录。
在一定会计期间内，实物保管部门的明细账
应与财务部门的会计账记录账账相符，否则会导
（4）存货明细账与财务部门的会计账记
致甲公司账账不符、账实不符。会计核算截止日
录不符，构成存货内部控制缺陷
为12月31日，12月25日后收发存货应及时进行
会计处理。
不符合企业会计准则的要求，不利于会计信
（5）甲公司发出材料存在不按既定计价息使用者对会计信息的理解。发出存货使用的计
方法核算的现象，构成存货内部控制缺陷 价方法一旦确定，一般不得随意调整，否则会影
响发出存货成本和期末结存存货成本的正确性。
（6）代XYZ公司保管的E材料，在甲公司 代其他公司保管的存货，其所有权不属于企
财务部门会计记录和仓库明细账上反映，构成业，不能在会计账簿中进行记录，只能在备查账
存货内部控制缺陷 簿记录，否则会导致甲公司存货虚增。
（2）
内部控制缺陷 实质性程序 涉及的主要审计目标
（1）存货未定期实施 存在性、完整性、权利和义
监盘存货
盘点 务计价和分摊
检查销货业务单证、存货账簿记
（2）发出存货时未全
录 完整性
部按顺序记录
（3）甲公司委托XYZ
公司代管 C 材料变动未进 向XYZ公司函证代管的C材料 存在、权利和义务
行会计记录
（4）存货明细账与财
对期末存货进行截止测试 截止、存在、完整性
务部门的会计账记录不符
（5）甲公司发出材料
存在不按既定计价方法核 计价测试 计价和分摊
算的现象
（6）代XYZ公司保管
的 E 材料也在甲公司财务
向XYZ公司函证 权利和义务
部门会计记录和仓库明细
账上反映
（3）存货盘点计划有下列不妥当之处：
①有不妥当之处。从了解的情况看，办事处的存货和境外销售分公司的存货所占
的比例较高，甲公司永续盘存记录存在问题，因而盘点的结果对财务报表有重要影响，对
各个办事处和境外销售分公司的存货应同时进行盘点。
②有不妥当之处。寄销在各商场的电视机应进行盘点。
③无不妥当之处。
④无不妥当之处。
⑤有不妥当之处。XYZ公司寄存的E材料与公司自身的E材料应单独摆放并排除在盘点
范围之外；E材料的库存数不能以盘点数扣除寄存E材料的账面数确定，应对公司自身的E
材料实施存货盘点；委托XYZ公司代管C材料所有权属于企业，应询问管理层，审阅相关
的合同与往来函件，并向XYZ公司函证。
⑥有不妥当之处。废品与毁损品必须安排盘点，注册会计师还应当特别关注存货存在
的状况，观察存货的残次冷背情况，确定其对损益的影响。
（4）在A和B注册会计师编制的监盘计划的相关内容有下列不妥当之处并予以更正：
44计划（1）中，有不妥当之处。不能随机选择1/3的办事处进行存货监盘，具体监盘项
目的选取十分重要。
计划（2）中，有不妥当之处。对在各商场寄销的电视机，可以派本所注册会计师或委
托当地注册会计师实施监盘，也可以发函询证。
计划（3）中，无不妥当之处。
计划（4）中，有不妥当之处。审计人员在复盘结束后，应当索取盘点前的最后一份验
收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单），以便审计时作截止测试之用。
第十章 投资与筹资循环审计
【学习重点】
投资与筹资循环内部控制测试(熟悉)
借款的实质性程序(掌握)
投资的审计(掌握)
第一节 筹资与投资循环的特性
一、筹资与投资循环业务活动
（一）筹资循环中主要业务活动
审批授权→签订合同或协议→取得资金→计算利息或股利→偿还本息或发放股利→记
账。
（二）投资循环中主要业务活动
审批授权→取得证券或其他投资→取得投资收益→转让证券或收回其他投资→记账。
二、 筹资与投资循环的凭证和会计记录
（一）筹资活动的凭证和会计记录
（二）投资活动的凭证和会计记录
第二节 筹资与投资循环内部控制测试
一、筹资业务内部控制
筹资交易的控制目标、内部控制与测试一览表
常用交易实质性程
内部控制目标 关键内部控制 常用控制测试
序
索取借款的授权批准
记录的筹资交易均借款经过授权审批；
文件，检查审批手续检查支持借款记录
系真实发生的交易签订借款合同或协议等相关法
是否齐全； 的原始凭证
（存在或发生） 律文件
检查借款合同或协议
询问借款业务的职责
负责借款业务的信贷管理员根
分工情况及内部对账
据综合授信协议或借款合同， 检查董事会会议记
情况；
筹资交易均已记录逐笔登记借款备查簿，并定期 录、借款合同、银
检查被审计单位是否
（完整性） 与信贷记账员的借款明细账核 行询证函等，确定
定期与债权人核对账
对； 有无未入账的交易
目
定期与债权人核对账目
询问借款业务的职责
负责借款业务的信贷管理员根
分工情况及内部对账
据综合授信协议或借款合同，
筹资交易均已以恰 情况；
逐笔登记借款备查簿，并定期 将借款记录与所附
当的金额记入恰当 检查被审计单位是否
与信贷记账员的借款明细账核 的原始凭证进行细
的期间 定期与债权人核对账
对； 节比对
目；
定期与债权人核对账目；
检查会计主管复核印
会计主管复核
记
询问会计科目表的使将借款记录与所附
筹资交易均已记入使用会计科目核算说明；
用情况； 的原始凭证进行细
恰当的账户 会计主管复核
检查会计主管复核印节比对
45记
二、投资业务内部控制
投资交易的控制目标、内部控制与测试一览表
内部控制目标 关键内部控制 常用控制测试 常用交易实质性程序
检查与投资有关的原
记录的投资交
始凭证，包括投资授
易均系真实发 索取投资授权批准文件，
投资经过授权审批 权文件、被投资单位
生的交易（存 检查审批手续是否齐全
出具的股权或债权证
在或发生）
明、投资付款记录等
投资管理员根据交易流水
单，对每笔投资交易记录进
行核对、存档，并在交易结
束后一个工作日内将交易凭
证交投资记账员;
投资记账员编制转账凭证，
并附相关单证，提交会计主询问投资业务的职责分工检查董事会会议记
投资交易均已管复核，复核无误后进行账情况及内部对账情况； 录、投资合同、交易
记 录 （ 完 整务处理。 检查被审计单位是否定对方提供的对账单、
性） 每周末，分别由投资管理经期与交易对方或被投资方盘点报告等，确定有
理、财务经理复核并签字。核对账目 无未入账的交易
如有差异，将立即调查；
对所投资的有价证券或金融
资产定期盘点，并与账面记
录相核对；
定期与被投资单位或交易对
方核对账目
投资交易均已
定期与被投资单位或交易对检查被审计单位是否定期将借款记录与所附的
以恰当的金额
方核对账目； 与债权人核对账目； 原始凭证进行细节比
记入恰当的期
会计主管复核 检查会计主管复核印记 对
间
投资交易均已 询问会计科目表的使用情将投资记录与所附的
使用会计科目核算说明；
记入恰当的账 况； 原始凭证进行细节比
会计主管复核
户 检查会计主管复核印记 对
三、筹资与投资循环内部控制测试
(一) 筹资业务内部控制测试
(二) 投资活动的内部控制测试
第三节 筹资与投资循环主要账户的审计
一、筹资业务主要账户的审计
(一)借款重要的实质性程序(2 .4，6)
2.对借款进行分析程序，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，同时检查是否存在
未入账的借款本金。
4.向银行或其他债权人函证重大的长期借款。
(二)应付债券的实质性程序
3.函证“应付债券”账户期末余额。为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，
注册会计师如果认为必要，可以直接向债权人及债券的承销人或报销人进行函证。
(三)所有者权益实质性程序
1.实收资本（股本）实质性程序
(2)查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定。
46(3)检查实收资本（股本）增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协
议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。
2.资本公积实质性程序
3.盈余公积实质性程序
4.未分配利润实质性程序
二、投资业务主要账户的审计
（一）交易性金融资产实质性程序
3.监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，
并作出记录或进行适当调整。
4.向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出
投资款一并函证），并记录函证过程。
（二）可供出售金融资产实质性程序
2.检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，
并做出记录或进行适当调整。
3.向相关金融机构发函询证可供出售金融资产期末数量，并记录函证过程。
（三）持有至到期投资实质性程序
2.检查库存持有至到期投资，并与账面余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做
出记录或进行适当调整。
3.向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。
（四）长期股权投资实质性程序(3,4)
关注:
（1）复核投资收益时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基
础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确认；被投资单位采用的会计政策及会计期间
与被审计单位不一致的，应当按照被审计单位的会计政策及会计期间对被投资单位的财务
报表进行调整，据以确认投资损益。
（2）检查被审计单位按权益法核算长期股权投资。
第四节 筹资与投资循环其他相关账户的审计
一、其他应收款审计
二、其他应付款审计
【例题1·案例分析题】
下表列示了投资项目的若干审计目标及可能实施的主要审计程序。请针对每一审计目标，
选出能够实现该审计目标的一项最佳审计程序，将其英文大写字母编号填列在题后表格内，
每一项审计程序最多只能被选择一次。
审计项目
审计目标 审计程序
名称
A.将投资项目各明细账期初余额与上年度审
计工作底稿核对。
B.确定负责转让有价证券的职员没有接触现
金、银行存款记录。
（1）财务报表中,投资项目的分类反映恰C.检查金融资产分类上已进行正确的会计处
当。 理。
投资 （2）在资产负债表日,会计记录所反映的D.抽查投资交易记录原始凭证、证实有关凭
投资确实归属被审计单位。 证是否已预先编号。
（3）投资的计价准确。 E.确定投资价格的任何波动已进行恰当的会
计处理。
F.函证资产负债表日被托管的所有有价证
券。
G.将重大投资交易记录与董事会会议核对，
47确定所的交易均经批准或授权。
审计目标 （1） （2） （3）
审计程序
【答案】
审计目标 （1） （2） （3）
审计程序 C F E
【例题2·案例分析题】
资料：注册会计师拟对W公司2008年度的财务报告进行审计，在了解W公司时发现：W公
司是专门从事计算机配件的制造企业，专门从事电子产品批发的S公司在2008年初对W公
司投入了大量资本，用于建造一条新的生产流水线(预计2009年3月完工投产)，从此S公
司占到了W公司60％的股权，并对W公司的董事会、监事会进行了改组，W公司的总经理
及管理层其他人员没有变动，但总经理是属于进取型的经营者。由于 W公司的产品正处在
市场成长期，因此对管理层的考核以销售收入作为核心指标。经向W公司的销售人员询问
发现，由于公司原来的生产流水线出现了技术故障，产品质量控制环节又不严格，导致部
分不合格产品流入了市场，购买单位退货现象在2008年度经常发生，进一步向购买单位核
实属实。
【要求】
根据以上信息注册会计师就识别和评估W公司财务报表的固有风险和控制风险提出了以下
观点，请代为做出正确的专业判断。(正确的在括号内打“√”，错误的则打“×”，不需
分析)
(1)将与S公司发生的交易列为重点审计领域。（ √ ）
(2)将资产负债表“实收资本(股本)”的“计价”认定和接受S公司投资的“发生”认定列
为审计重点。（ √ ）
(3)将“固定资产”账户的“存在”认定列为审计重点。（ × ）
(4)将资产负债表“固定资产”的“计价”认定列为审计重点。（ √ ）
(5)将新生产流水线建造的“发生”认定和“在建工程”账户的“计价”认定列为审计重点。
（ √ ）
(6)将资产负债表“在建工程”的“权利”认定列为审计重点。（ × ）
(7)将“存货(产成品)”账户的“存在”认定列为审计重点。（ √ ）
(8)将资产负债表“存货”的“计价”认定列为审计重点。（ × ）
(9)将销售交易的“发生”认定列为审计重点。（ √ ）
(10)将销售交易的“分类”认定列为审计重点。（ × ）
(11)将资产负债表“应收账款”的“计价”认定列为审计重点。（ √ ）
(12)将资产负债表“应收账款’’的“完整性”认定列为审计重点。（ × ）
第十一章 货币资金审计
【学习重点】
货币资金内部控制及控制测试(熟悉)
监盘库存现金(掌握)
检查银行存款余额调节表
函证银行存款(掌握)
48第一节 货币资金审计概述
一、货币资金与业务循环的关系
二、货币资金审计范围
第二节 货币资金内部控制测试
一、货币资金内部控制
1.职责分工
2.授权批准
3.凭证和记录
4.定期盘点与核对
二. 货币资金内部控制测试
(一)了解货币资金内部控制
（二）对货币资金内部控制进行初步评价
（三）抽取并检查收款凭证，检查相关会计记录
（四）抽取并审查付款凭证，检查相关的会计记录
（五）抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对
（六）抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核
第三节 货币资金的实质性程序
一、库存现金的实质性程序
关注： 监盘库存现金
监盘库存现金 具体内容
1.目的 证实资产负债表中所列库存现金是否存在
2.参加盘点人员 出纳员、会计主管和注册会计师
3.盘点时间 最好选择在上午上班前或下午下班后进行
4.盘点范围 一般包括企业各部门经管的库存现金
5.盘点方式 突击性的检查
①制定库存现金监盘计划，确定监盘时间
②审阅现金日记账并同时与现金收付凭证相核对
6.监盘过程
③盘点保险柜的现金实存数，同时由注册会计师编制“库存现金监盘表”
④在非资产负债表日后进行监盘时,应调整至资产负债表日的金额。
二、银行存款重要的实质性程序(2,3,4)
关注：
2.实施分析程序
（1）计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收
入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性
（2）检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记
录。
3.取得并检查银行存款余额调节表
（1）验算调节表的数字计算是否正确。
49（2）审查、验证未达账项的真实性，并作出相应记录。
（3）核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额。
4.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函。
注意：
（1）向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零帐户和账户已结清的银行。
（2）确定被审计单位账面余额与银行函证结果的差异，对不符事项作出适当处理。
函证银行存款 具体内容
①函证银行存款的真实存在；
（1）函证目的 ②欠银行的债务；
③未入账的银行借款。
④未披露的或有负债
（2）函证范围 函证的范围应当是被审计单位在被审计年度内存过款（含外埠存款、银行汇票
存款、银行本票存款、信用证存款、信用证保证金存款）的所有银行。
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的一项重要审计程
序。
①以被审计单位名义发函；
（3）函证内容
②询证被审计单位与开户行的存款、借款往来等事项；
③采用积极式询证函；
④回函直接寄至会计师事务所。
【例题1·多选题】
注册会计师拟对银行存款余额实施函证程序。以下做法中，正确的有（ ）。
A.以被审计单位的名义寄发银行询证函
B.除余额为零的银行存款账户以外，必须对被审计单位司所有银行存款账户实施函证
程序
C.由被审计单位代为填写银行询证函后，交由注册会计师直接发出并回收
D.如果银行询证函回函结果表明没有差异，则可以认定银行存款余额是正确的
E. 采用积极式询证函函证银行存款余额
【答案】ACE
【君子言君子言君子言君子言君子言君子言解析】B项注册会计师必须对A公司所有
银行存款账户实施函证程序，包括余额为零的银行存款账户；D项银行询证函回函结果表
明不存在差异则可能存在银行已经支付的款项而企业没有入账的情况，所以是不能直接确
认银行存款余额是正确的。
【例题2·简答题】
乙注册会计师在对P公司2009年度财务报表进行审计时，对P公司的银行存款实施的部分
审计程序为：
（1）取得2009年12月31日银行存款余额调节表。
（2）向开户银行寄发银行询证函，并直接收取寄回的询证函回函。
（3）取得开户银行2010年1月31日的银行对账单。
要求：
（1）请问乙注册会计师向开户银行询证的作用有哪些？
（2）请问乙注册会计师应采取什么方式才能直接收回开户银行的询证函回函？目的是
什么？
（3）请问乙注册会计师取得银行存款余额调节表后应检查哪些内容？
50（4）请问乙注册会计师索取开户银行2010年1月31日的银行对账单，能证实2009
年12月31日银行存款余额调节表的哪些内容？
【答案】
（1）乙注册会计师向开户银行询证的作用①函证银行存款的真实存在；②欠银行的债
务；③未入账的银行借款。
（2）在询证函内指明回函请直接寄至乙注册会计师所在会计师事务所，乙注册会计师
直接收回开户银行询证函回函的目的是防止P公司截留或更改回函。
（3）乙注册会计师应检查银行存款余额调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表
日后的入账情况。
（4）乙注册会计师索取开户银行2010年1月31日的银行对账单，可以证实列示在银
行存款余额调节表上的在途存款和未兑现支票的真实性。
第十二章 审计报告
【学习重点】
审计报告概述(掌握)
审计报告的基本要素(掌握)
标准审计报告的概念及要求(掌握)
非标准审计报告出具的条件和格式(掌握)
第一节 审计报告概述
一、审计报告的定义和作用
(一) 审计报告的定义
(二) 审计报告的作用
二、审计报告的形成----评价财务报表合法性和公允性应考虑的因素
三、审计报告的类型:
第二节 审计报告的基本要素
审计报告的要素：
（一）标题
（二）收件人
（三）引言段
（四）管理层对财务报表的责任段
（五）注册会计师的责任段
（六）审计意见段
（七）注册会计师的签名和盖章
（八）会计师事务所的名称、地址及盖章
（九）报告日期
第三节 标准审计报告
一、出具审计报告的条件
如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
511.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公
允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；
2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计
过程中未受到限制。
注意：审计过程未受阻碍和限制是明确审计范围未受限制，注意此点同保留意见和无
法表示意见范围受限的区别；不存在未与调整、未与披露的重要性水平以下的事项，要区
别此点与保留意见和否定意见中重要事项的不调、不披。
二、标准审计报告的格式
第四节 非标准审计报告
一、带强调事项段的无保留意见的审计报告
内容
增加强调事1.对持续经营能力产生重大疑虑
项段的情形 2.重大不确定事项
二、非无保留意见的审计报告
意见类型 内容
如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出
具保留意见的审计报告：
(一)保留意 （1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会
见的审计报计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报
告 告；
（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重
大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
(二)否定意 经过审计后，如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度
见的审计报的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果
告 和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
(三)无法表注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和
示意见的审广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意
计报告 见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
【例题·案例分析题】
.针对以下各种情况，分别说明注册会计师应当发表何种审计意见，并说明理由。
(1)B公司的海外子公司(其利润占总利润的25％)由其他注册会计师审计，注册会计师以审
计问卷的方式商请其他注册会计师答复，没有获得回复。
(2)A公司在会计报表附注中披露了2005年1月1日对一台机器设备重新估计其使用年限和
净残值，使用年限由原来的8年改为6年，净残值由原来的4000元改为2000元，此项估
计变更影响本年度利润减少7370元。注册会计师实施审计程序认为此项变更合法、合理。
(3)A股份有限公司于2005年10月销售一批y产品，按规定在当月确定收入1000万元，结
转成本900万元。由于质量问题，该批产品于2006年1月15日退回。A股份有限公司2005
年财务报告批准报出日为2006年1月24日。A股份有限公司将该项销售退回事宜在 2005
年度合并会计报表附注的资产负债表日后事项部分披露为：“本公司于2005年10月销售
一批y产品，按规定在当月确认收入1000万元，结转900万元。由于质量问题，该批产品
于2006年1月15日退回，本公司因此调整2006年1月份的主营业务收入和主营业务成
本”。注册会计师建议该项销售退回事宜应调整2005年度会计报表的主营业务收入和主营
业务成本，A公司拒绝调整。(A公司本年利润为75万元)
(4)A公司作为某诉讼案件的被告，一旦败诉，将用公司部分资产赔偿，但金额无法估计。
公司在会计报表附注中说明。注册会计师向A公司的法律顾问函证，也无法了解其最有可
能的赔偿金额。
52(5)自2006年1月后，F证券大幅度下跌，A公司如果在3月10日将其拥有的F证券卖出，
将导致570万元投资损失，A公司在2005年度会计报表附注中披露但拒绝在2005年度会计
报表中做出调整。
(6)A公司共计拥有 36个子公司，符合纳入合并范围的有 12个子公司，资产占总资产
40%。利润占总利润72％的6个子公司的会计报表由其他注册会计师审计，注册会计师王
阳对其他注册会计师出具的审计报告和合并会计报告及报表附注有关的资料进行复验，不
满意其他注册会计师的工作，要求A公司予以调整，A公司拒绝调整。
【答案】
(1) 注册会计师应当发表保留意见的审计报告.
理由: 因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出
具无法表示意见的审计报告。
(2)注册会计师应当发表无保留意见的审计报告.
理由:财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允
反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照中国注册会计
师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
(3)注册会计师应当发表保留意见的审计报告.
理由: 会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关
会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。
(4) 注册会计师应当发表无保留意见的审计报告.
理由:财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允
反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照中国注册会计
师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
(5)注册会计师应当发表保留意见的审计报告.
理由: 会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关
会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。
(6) 注册会计师应当发表否定意见的审计报告.
理由: 经过审计后，如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编
制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会
计师应当出具否定意见的审计报告。
53
